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La derivazione rafforzata e il Bilancio 2017

Sommario

Premessa | La derivazione rafforzata | L'art. 83 del TUIR | La derivazione rafforzata in pratica |

Premessa

È ormai noto che il D.Lgs. n. 139/2015, ha profondamente innovato le regole di redazione del bilancio d’esercizio, con efficacia dai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio dal 1° gennaio 2016.

Tuttavia, mancava una disciplina di coordinamento tra le regole di redazione del bilancio, contenute nel codice civile, e quelle fiscali, previste sia nel TUIR sia nel D.Lgs. n. 446/1997, attinente l’IRAP.

Detta disciplina è stata introdotta con l’art. 13-bis, D.L. n. 244/2016, che, nella pratica, rappresenta il raccordo tra la normativa, di cui al citato Decreto n. 139/2015, ed il relativo trattamento tributario delle operazioni presenti nel bilancio d’esercizio.

Successivamente, con il D.M. 3 agosto 2017, sono state emanate le norme attuative del citato art. 13-bis, nonché le disposizioni di revisione del D.M. 8 giugno 2011 e quelle di coordinamento relative al D.M. 1° aprile 2009, n. 48 e al D.M. 8 giugno 2011, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali IAS/IFRS, al fine dell’applicazione ai soggetti che redigono il bilancio in base al codice civile, diversi dalle micro imprese, a norma dell’art. 83 del TUIR.

La derivazione rafforzata

Va subito premesso che l’art. 2, c. 1, lett. a), del D.M. 3 agosto 2017, elenca le disposizioni recate dal D.M. n. 48/2009  applicabili, in quanto compatibili, anche per la determinazione della base imponibile IRES dei soggetti Nuovi OIC, a norma dell’art. 83, c. 1-bis, del TUIR.

In particolare, viene esteso anche ai soggetti OIC Adopter, la declinazione del concetto di derivazione rafforzata previsto per i soggetti che applicano i principi contabili internazionali.

Per effetto di quanto precede, si riconoscono fiscalmente le qualificazioni di bilancio riguardanti l’applicazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma, così come previste dagli OIC.

In questo senso, è spiegato nella relazione illustrativa al Decreto 3 agosto 2017, viene disapplicata la regola contenuta nell’art. 109, c. 1 e 2, del TUIR, che, “nell’assunzione dei costi e dei ricavi, pongono prevalentemente riferimento alle condizioni di certezza e determinabilità dei componenti reddituali, alle risultanze negoziali e all’acquisizione/passaggio della proprietà dei beni, nonché a qualsiasi altra norma fiscale che faccia riferimento a regole di rappresentazione non conformi all’anzidetto principio della prevalenza della sostanza sulla forma”.

 

Al contrario, restano ferme le disposizioni fiscali che limitano la rilevanza degli ammortamenti, delle valutazioni e degli accantonamenti. Nella pratica, si tratta delle regole che prevedono la tassazione/deduzione di componenti positivi e negativi per cassa, anziché per competenza, e di quelle che non consentono o limitano la deduzione di costi in quanto non inerenti o che prevedono la tassazione di componenti positivi frazionata nel tempo per motivi di opportunità fiscale o che prevedono l’esenzione o esclusione di componenti positivi.

 

Viene, infine, stabilita la disapplicazione dell’art. 106 del TUIR, per i componenti reddituali contabilizzati in sede di prima iscrizione relativi ai crediti in base al criterio del costo ammortizzato. Ne deriva che, gli oneri finanziari che derivano dall’iscrizione dei crediti oltre i dodici mesi in base al citato criterio, sono interamente deducibili e non soggiacciono, quindi, al limite di deducibilità dello 0,50% previsto per le svalutazioni dei crediti.

L'art. 83 del TUIR

L’art. 13-bis  del D.L. n. 244/2016, convertito con modificazioni dalla L. n. 19/2017, come già precisato, ha modificato l’art. 83 del TUIR nel modo indicato nella seguente tabella:

 

Art. 83 ante L.n. 19/2017

Art. 83 post L.n. 19/2017

 

1. Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione. In caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al Regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento Europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, anche nella formulazione derivante dalla procedura prevista dall’art. 4, c. 7-ter, del D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili.

 

1. Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione. In caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al Regolamento (CE) n. 1606/2002  del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, anche nella formulazione derivante dalla procedura prevista dall’art. 4, c. 7-ter , del D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38, e per i soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all’art. 2435-ter c.c., che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili.

1-bis. Ai fini del c. 1, ai soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all’art. 2435-ter c.c., che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni emanate in attuazione del c. 60 dell’art. 1 della L. 24 dicembre 2007, n. 244, e del c. 7-quater dell’art. 4 del D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38.

 

Per il presente lavoro, la parte dell’articolo su citato che interessa è l’ultimo periodo del c. 1, laddove è disposto che “per i soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all’art. 2435-ter c.c., che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili”.

Il principio di derivazione rafforzata evidenzia, dunque, tre criteri che operano coordinati fra loro, e che dal primo gennaio 2016 hanno assunto un significato anche per i soggetti redattori del bilancio secondo gli OIC, vale a dire quello di qualificazione, di classificazione e di imputazione temporale.

Lo schema che segue chiarisce il significato dei tre criteri:

  

DEFINIZIONE

DESCRIZIONE

Qualificazione

Qualificare significa individuare:

  • lo schema giuridico-contrattuale cui ricondurre la specifica operazione in base alla rappresentazione in bilancio (ad es., acquisto con pagamento differito);
  • se l’operazione genera flussi reddituali o patrimoniali (ad es., acquisto e vendita di azioni proprie);
  • se l’operazione non è rappresentata nel bilancio IAS (ora anche OIC adopter), ma può considerarsi fiscalmente realizzata o meno sotto il profilo giuridico-formale (ad es., vendita con assunzione di garanzia significativa).

Classificazione

Classificare significa individuare:

  • la specifica tipologia o classe di provento/onere (Conto economico) di ciascuna operazione, come qualificata nella rappresentazione IAS (ora anche OIC adopter) (ad es., fondi di ripristino e bonifica);
  • la specifica tipologia o classe di attivo/passivo (Stato Patrimoniale) di ciascuna operazione, come qualificata nella rappresentazione IAS (ora anche OIC adopter) (ad es., classificazione di attività e strumenti finanziari).

Imputazione temporale

Imputare sotto il profilo temporale significa individuare:

  • la maturazione economica che potrebbe essere diversa da quella giuridico-formale (ad es., ricavi di attivazione);
  • il periodo d’imposta in cui i componenti reddituali fiscalmente rilevanti concorrono a formare la base imponibile (oneri relativi a più esercizi di cui all’art. 108, c. 3, del TUIR).

Il fenomeno delle “imputazioni temporali” attiene alla corretta individuazione del periodo d’imposta in cui i componenti reddituali fiscalmente rilevanti devono concorrere a formare la base imponibile.

 

In proposito, vanno richiamati alcuni chiarimenti validi anche per i soggetti OIC Adopter contenuti nella Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 7/E  del 28 febbraio 2011, attinenti alle regole di determinazione del reddito dei soggetti tenuti all'adozione dei principi contabili internazionali.

Il documento di prassi ha, infatti, precisato che:

  • la rilevanza fiscale dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione adottati nei bilanci presuppone la corretta applicazione dei principi contabili;
  • in sede di redazione del bilancio occorre tenere conto dei dati e delle informazioni disponibili, tralasciando ciò che non ha effetto concreto;
  • la non corretta applicazione dei principi contabili, comporta che l’Amministrazione Finanziaria determina l’imponibile applicando i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dagli stessi OIC;
  • la mancanza di un criterio direttivo negli OIC può determinare delle scelte discrezionali da parte degli operatori. In questo caso l’Amministrazione Finanziaria può sindacare dette scelte sulla base di specifici fatti e circostanze finalizzati al conseguimento di indebiti vantaggi fiscali, applicando le regole sull’abuso del diritto di cui all’art. 10-bis della L. n. 212/2000.

La derivazione rafforzata in pratica

Si ricorda che, l’art. 1, c. 1, lett. a), del D.M. 3 agosto 2017, ha disposto che sussiste rilevanza fiscale, ai fini IRES e IRAP, dei componenti imputati direttamente a patrimonio netto, o al prospetto, delle altre componenti di conto economico complessivo per i quali non è mai prevista l’imputazione a conto economico, la cui rilevanza stessa è stabilita secondo le disposizioni applicabili ai componenti imputati al conto economico aventi la medesima natura.

Alla luce di quanto suesposto ed in considerazione che rimangono ferme alcune disposizioni del TUIR, sembra opportuno evidenziare il trattamento che dovrebbe essere osservato per una corretta applicazione del principio di derivazione rafforzata.

 

Ammortamento dei beni materiali

 

OIC

TUIR

Il costo delle immobilizzazioni materiali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione.

Le quote di ammortamento si deducono applicando i coefficienti previsti dal D.M. 31 dicembre 1988 e secondo le regole previste dall’art. 102 del TUIR. L’ammontare imputato a C.E. in misura superiore ai coefficienti deve essere ripreso come variazione in aumento in dichiarazione dei redditi.

 

Con riguardo agli immobili, è bene ribadire che rileva il concetto di strumentalità, ai fini della disciplina dell’ammortamento contabile, previsto nel TUIR. In pratica, si attua il criterio previsto dall’art. 43 del TUIR, che distingue gli immobili come strumentali per destinazione e strumentali per natura. I beni patrimoniali, invece, rientrano nell’art. 90 del TUIR. Tale distinzione è adottata anche nell’OIC 16.

 

Ammortamento dei beni materiali con costo ammortizzato

 

In merito alla definizione di costo ammortizzato, i principi contabili rinviano ai principi contabili internazionali. In sostanza, lo IAS 39, paragrafo 9, precisa che “Il costo ammortizzato di un’attività o passività finanziaria è il valore a cui è stata misurata al momento della rilevazione iniziale l’attività o la passività finanziaria al netto dei rimborsi di capitale, aumentato o diminuito dall’ammortamento complessivo utilizzando il criterio dell’interesse effettivo su qualsiasi differenza tra il valore iniziale e quello a scadenza, e dedotta qualsiasi riduzione (operata direttamente o attraverso l’uso di un accantonamento) a seguito di una riduzione di valore o di irrecuperabilità”.

L’OIC 16, prevede che le immobilizzazioni materiali sono rilevate inizialmente alla data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici connessi al bene acquistato. In generale, detto trasferimento si concretizza nel momento in cui il bene diventa di proprietà dell’acquirente.

Tuttavia, se per effetto di clausole contrattuali, non vi è coincidenza tra la data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici e quella in viene trasferito il titolo di proprietà, prevale la data di trasferimento dei rischi e dei benefici. È necessario, quindi, analizzare tutte le clausole contrattuali.

Tuttavia, nella ipotesi di acquisto di una immobilizzazione materiale, il paragrafo 33, dell’OIC 16, evidenzia che nel caso in cui il pagamento sia differito rispetto alle normali condizioni di mercato (oltre i 12 mesi), per operazioni similari o equiparabili, il cespite deve essere iscritto in bilancio al valore corrispondente al debito determinato secondo l’OIC 19, riguardante i “Debiti”.

Questa precisazione comporta l’applicazione del paragrafo 52 dell’OIC 19, laddove è previsto che i debiti commerciali con scadenza oltre i 12 mesi dal momento della rilevazione iniziale, senza corresponsione di interessi, o con interessi significativamente diversi dai tassi di interesse di mercato, ed i relativi costi, si rilevano inizialmente al valore determinato attualizzando i flussi finanziari futuri al tasso di interesse di mercato. La differenza tra il valore di rilevazione iniziale del debito così determinato e il valore a termine deve essere rilevata a conto economico tra gli oneri finanziari lungo la durata del debito, utilizzando il criterio del tasso di interesse effettivo.

Nei fatti, dunque, il debito che scaturisce dall’acquisto di una immobilizzazione materiale, nel momento in cui viene pagato con scadenza oltre i 12 mesi, comporta l’applicazione del costo ammortizzato. Questo significa che il bene materiale viene iscritto nell’attivo dello stato patrimoniale al netto della parte finanziaria.

Per cui si avrà:

OIC

TUIR

I beni sono iscritti al costo ammortizzato e il costo delle immobilizzazioni materiali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione.

Le quote di ammortamento si deducono come nel civilistico (partendo dal costo al netto dei costi di transazione) applicando i coefficienti previsti dal D.M. 31 dicembre 1988 e secondo le regole previste dall’art. 102  del TUIR.

 

Manutenzioni e riparazioni ordinarie

 

Si definiscono manutenzioni i costi sostenuti per mantenere in efficienza le immobilizzazioni, al fine di garantire l’utilità durante la vita utile stimata e la produttività originaria.

Le riparazioni riguardano, invece, costi sostenuti per riparare guasti o rotture.

Le spese di manutenzioni e riparazioni ordinarie, riguardano costi di natura corrente, che l’azienda, effettua sui propri beni per preservarne l’efficienza, assicurando la vita utile prevista, la capacità e la produttività originarie. Rientrano in questa categoria, gli interventi relativi a pulizia, verniciatura, riparazione, sostituzione di parti deteriorate dall’uso.

I costi, sostenuti per questa tipologia, sono imputati direttamente a conto economico nell’esercizio in cui sono sostenuti.

OIC

TUIR

Secondo l’OIC 16 si imputano a C. E. come costi d’esercizio.

Ai sensi dell’art. 102 sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, così come risulta dal registro dei cespiti a inizio anno; per quanto riguarda le imprese di nuova costituzione, il limite percentuale, si calcola, per il primo esercizio, sul costo complessivo risultante a fine dell'esercizio stesso. 

L’eccedenza, scaturente tra l’importo della spesa sostenuta e il limite stabilito, potrà essere dedotta, in quote costanti, nei cinque periodi d’imposta successivi, mediante variazioni in diminuzione dal reddito imponibile.

 

 

 Manutenzioni e riparazioni straordinarie

 

Le spese di manutenzioni e riparazioni straordinarie, invece, riguardano interventi effettuati per ampliare, ammodernare o sostituire un bene, determinando un aumento significativo e misurabile di capacità, di produttività o di sicurezza del cespite, ovvero, ne prolungano la vita utile. Tali spese, rientrano tra i costi capitalizzabili nei limiti del valore recuperabile del bene.

Trattandosi di spese di manutenzioni e riparazioni straordinarie, effettuate per ampliare l’impianto preesistente, e, conseguentemente, anche la capacità produttiva, vengono classificate come incrementative, e, pertanto, si dovrà aumentare il valore in bilancio dell’impianto per una quota pari alle spese sostenute.

 

Con scopo di aumentare la capacità produttiva:

OIC

TUIR

Secondo l’OIC 16 vanno capitalizzate.

Capitalizzazione ed ammortamento assumono efficacia anche ai fini fiscali ma si applicano i coefficienti stabiliti nel D.M. 31 dicembre 1988 e le regole di cui all’art. 102 del TUIR.

Con scopo di aumentare la vita utile del cespite con modifica del piano originario di ammortamento:

OIC

TUIR

Secondo l’OIC 16 vanno capitalizzate.

Capitalizzazione come OIC. Civilisticamente l’aumento della vita utile del bene può ridurre le quote di ammortamento. La riduzione delle quote ha effetto anche ai fini fiscali.


Leasing

 

Ai sensi dell’art. 1, c. 136, L. n. 124/2017, per contratto di locazione finanziaria si intende quello con cui la banca o l’intermediario finanziario si obbligano ad acquistare o a far costruire un bene su scelta e secondo le indicazioni dell’utilizzatore, che ne assume tutti i rischi, anche di perimento, e lo fa mettere a disposizione per un dato tempo verso un determinato corrispettivo. Detto corrispettivo tiene conto del prezzo di acquisto o di costruzione e della durata del contratto.

Il D.Lgs. n. 139/2015, com’è noto, ha apportato, alle precedenti disposizioni, integrazioni e/o modificazioni del codice civile, con particolare riguardo ai principi di redazione del bilancio d’esercizio, al contenuto dello stato patrimoniale e del conto economico, ai criteri di valutazione nonché alla redazione della nota integrativa.

Tra le altre cose, conferisce prevalenza al concetto della “sostanza sulla forma”; concetto ora applicabile proprio ai principi di redazione del bilancio. In sintesi, nella presentazione e rilevazione delle voci in bilancio, bisogna effettivamente dare importanza alla sostanza dell’operazione o del contratto. Si tralascia, pertanto, la funzione economica dell’elemento dell’attivo o del passivo considerato, più volte richiamata nell’interpretazione dell’art. 2423-bis, c. 1, n. 1, c.c.

La declinazione pratica del principio della sostanza economica implica che gli eventi e i fatti di gestione siano rilevati tenendo conto della vera natura, tralasciando, quindi, gli aspetti meramente formali.

Quanto suddetto, però, non sembra applicabile all’operazione di locazione finanziaria. L’OIC 12, infatti, evidenzia che l’operazione continua ad essere contabilizzata secondo il metodo patrimoniale, che, in sostanza, privilegia la forma dell’operazione rispetto alla sostanza.

Secondo tale metodo, prescelto per la redazione del nuovo bilancio d’esercizio, i beni concessi in locazione si contabilizzano tra le attività dello stato patrimoniale del concedente e da questi ammortizzati. L’utilizzatore  contabilizza per competenza i canoni contrattualmente dovuti allocandoli nella voce B.8, costi della produzione per godimento di beni di terzi, del conto economico. In sede di chiusura dell’esercizio i canoni devono essere riscontati in funzione della durata del contratto, tenendo presente che, nella maggior parte dei casi, l’utilizzatore versa alla società di leasing un importo rappresentante il maxicanone iniziale. Il bene acquisito in leasing viene iscritto tra le immobilizzazioni dello stato patrimoniale dell’utilizzatore solo nel momento del riscatto del bene.

 

OIC

TUIR

Secondo l’OIC 12 prevede l’iscrizione a C.E. dei canoni di leasing. Il bene viene iscritto nell’attivo dello stato patrimoniale nel momento del riscatto.

Come per l’OIC 12. Trova il limite della durata del periodo di deduzione come disposto dall’art.102 del TUIR. Si ammortizza il bene solo dopo il riscatto.

 

Crediti

 

Si estende il riconoscimento ai fini IRES della diversa qualificazione della prima iscrizione dei crediti ad un valore diverso da quello nominale, ossia applicazione del criterio del costo ammortizzato, il quale tiene conto della attualizzazione dei flussi finanziari sulla base del tasso di interesse effettivo.

OIC

TUIR

L’OIC 15 prevede l’iscrizione attualizzando i flussi finanziari sulla base del tasso di interesse effettivo (ovvero di mercato se divergente).

Si disapplica la disciplina di cui all’art. 106 del TUIR. Gli oneri finanziari figurativi iscritti in sede di rilevazione del costo ammortizzato dei crediti oltre i 12 mesi, diventano interamente deducibili senza applicazione del limite dello 0,50% previsto per le svalutazioni dei crediti.

 

Le perdite su crediti

 

L’OIC 15 definisce le perdite come un evento certo e definitivo che coincide con la parte del credito non più recuperabile.

L’art. 101, c. 5, del TUIR, dispone che le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti. Partendo da questo assunto, la Circolare n. 26/E del 1° agosto 2013 dell’Agenzia delle Entrate, ha chiarito che, nel “calderone” perdite su crediti, confluiscono non solo quelle che dipendono da procedure concorsuali o accordi di ristrutturazione dei debiti, ma anche quelle che derivano per effetto della stima (valutazione) dell’imprenditore ovvero quelle che emergono nel contesto di un atto realizzativo. Nel primo caso, il credito rimane iscritto nell’attivo circolante dello stato patrimoniale, mentre, nel secondo, il credito è cancellato dal bilancio e dai libri o registri dell’impresa. Questa distinzione fornita è di estrema importanza per i riflessi che si possono verificare con riguardo alla riscossione del credito. In sostanza, svalutare un credito permette, comunque, di mantenerlo nelle scritture contabili per una eventuale e futura azione legale di recupero. Stralciare e, quindi, cancellare dal bilancio un credito ritenuto inesigibile definitivamente, impedisce detta azione, avendo le scritture contabili efficacia probante in sede di giudizio, ai sensi dell’art. 2709 ss. c.c.

OIC

TUIR

L’OIC 15 prevede l’iscrizione a C.E. solo quando viene meno la titolarità giuridica del credito, ossia si perde la possibilità di esigerlo ovvero sono trasferiti a terzi tutti i rischi e i benefici.

Si applicano le regole disposte dall’art. 101.

 

Accantonamento di quiescenza e previdenza

 

L’accantonamento a fondo rappresenta la contropartita economica (onere o perdita) correlata alla rilevazione patrimoniale, di competenza dell’esercizio, nei fondi per rischi e oneri.

I fondi per trattamento di quiescenza e obblighi simili, come è precisato nell’OIC 31, rappresentano accantonamenti per i trattamenti previdenziali integrativi, diversi dal trattamento di fine rapporto, nonché per le indennità una tantum spettanti ai lavoratori dipendenti, autonomi e collaboratori, in forza di legge o di contratto, al momento di cessazione del relativo rapporto.

Sotto il profilo fiscale, l’art. 105  del TUIR dispone che gli accantonamenti sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell’esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti stessi.

OIC

TUIR

L’OIC 31 prevede che l’accantonamento è un costo che va stimato dal redattore del bilancio e appostato alla voce B)9 del C.E.

Si applicano le regole e i limiti disposti dall’art. 105.

 

Accantonamento per rischi e spese

 

I fondi per rischi e oneri, così come definiti dall’OIC 31, sono passività, certe o probabili, di natura determinata e con data di sopravvenienza o ammontare indeterminati. Sono costituti e alimentati mediante il meccanismo contabile dell’accantonamento, che imputa, all’esercizio in chiusura, costi spese, e perdite di origine specifica, i cui presupposti si sono verificati nel periodo d’imposta in considerazione, ma, la relativa manifestazione finanziaria avverrà in futuro, sebbene, quest’ultima, sia solo probabile e non certa, e, l’ammontare e la data di sopravvenienza, indeterminati.

Nello specifico, i fondi si qualificano:

  • per oneri”, quando rilevano passività di competenza, essendo connesse a obbligazioni già assunte alla data del bilancio, la cui manifestazione finanziaria futura è certa, ma, l’ammontare e la data di sopravvenienza, sono stimati;
  • per rischi”, quando rilevano passività di competenza e manifestazione futura incerta, ma, quantomeno, probabile, connesse a situazioni già esistenti alla data di chiusura del bilancio, ma caratterizzate da uno stato d’incertezza, in quanto, l’esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi futuri.

L’art. 2, c. 1, lett. b), n. 5), del D.M. 3 agosto 2017, ha stabilito che, i soggetti OIC Adopter, diversi dalle micro-imprese, applicano l’art. 9 del D.M. 8 giugno 2011, per le passività, di scadenza oppure ammontare incerti, che presentano i requisiti individuati dall’OIC 31. Conseguentemente, la disciplina sancita dall’art. 107 del TUIR, riguardante la deducibilità degli accantonamenti, si applica a tutti i componenti iscritti in contropartita di passività aventi i requisiti sopra citati, ancorché si tratti di componenti negativi di reddito classificati secondo la natura delle spese da cui scaturiscono tali passività e non a titolo di accantonamenti. In sostanza, non sono ammessi in deduzione accantonamenti diversi da quelli contemplati dal citato art. 107.

OIC

TUIR

L’OIC 31 ammette qualsiasi accantonamento nel rispetto della veridicità del bilancio.

Sono deducibili solo quelli richiamati negli artt. 105, 106 e 107. Gli altri non ammessi generano variazioni in aumento in dichiarazione.

 

Plusvalenze

 

Questi componenti di natura non finanziaria, come “suggerisce” l’OIC 12, rientrano nella voce A5) Altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio, del conto economico. Sono comprese in questa voce le plusvalenze che derivano da: alienazione di cespiti, espropri o nazionalizzazioni di beni, operazioni sociali straordinarie, operazioni di riconversione produttiva, ristrutturazione o ridimensionamento produttivo, acquisizione delle immobilizzazioni materiali a titolo gratuito.

In merito all’aspetto fiscale, le plusvalenze sono disciplinate dall’art. 86  del TUIR, il cui c. 4, stabilisce che concorrono alla formazione del reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, a scelta del contribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto

OIC

TUIR

Come dispone l’OIC 12 si appostano per l’intero importo e nell’anno di conseguimento nella voce A5) del C.E.

Si applicano le regole dell’art. 86 con possibilità di tassazione frazionata in cinque periodi d’imposta se ne ricorrono le condizioni.

 

Lease back

 

L’operazione di vendita e retrolocazione finanziaria comporta la vendita di un bene e successiva locazione finanziaria dello stesso bene dal compratore al venditore.

L’OIC 12 osserva che l’eventuale plusvalenza (differenza positiva tra il prezzo di vendita del bene ed il suo valore netto contabile alla data della vendita) che si dovesse determinare è rilevata in conto economico lungo la durata del contratto di locazione finanziaria. Quanto precede rispecchia il dettato previsto dall’art. 2425 – bis c.c., il cui c. 4, dispone che “le plusvalenze derivanti da operazioni di compravendita con locazione finanziaria al venditore sono ripartite in funzione della durata del contratto di locazione”.

In generale, fiscalmente la plusvalenza è tassabile interamente nell’esercizio di realizzo ovvero in cinque periodi d’imposta, se ricorrono i presupposti previsti dall’art. 86, c. 4, del TUIR. Ciò comporta la rilevazione in contabilità delle imposte anticipate, giustificate dal fatto che il frazionamento della tassazione della plusvalenza (cinque anni) è più breve di quello civilistico (durata del contratto di leasing).

Recentemente l’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 77/E del 23 giugno 2017, è ritornata sull’argomento, chiarendo che l‘impostazione civilistica dell’operazione di retrolocazione finanziaria, secondo la quale la plusvalenza si imputa in conto economico in base alla durata del contratto, possa valere anche ai fini fiscali, per cui la plusvalenza concorrerà alla formazione del reddito:

  • in funzione della durata del contratto di locazione finanziaria;
  • a partire dal momento in cui inizia a decorrere il contratto di locazione finanziaria.

 

OIC

TUIR

Come dispone l’OIC 12 la plusvalenza è rilevata a conto economico lungo la durata del contratto di locazione finanziaria

Si applica il principio di derivazione rafforzata per cui il comportamento contabile assume rilevanza anche ai fini fiscali

 

Pex

 

La cessione di partecipazioni e titoli a reddito fisso genera componenti di reddito di tipo finanziario. L’OIC 12 include le plusvalenze derivanti da detta cessione nella voce “C15) proventi da partecipazioni, con separata indicazione di quelli relativi a imprese controllate e collegate e di quelli relativi a controllanti e a imprese sottoposte al controllo di queste ultime” del conto economico.

Si imputano in bilancio nel momento del loro conseguimento.

Fiscalmente, l’art. 87 del TUIR, prevede un regime particolare con riguardo alla tassazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni. In merito alla determinazione, va evidenziato che l’ammontare della plusvalenza o della minusvalenza è generalmente costituito dalla differenza tra il valore di realizzo, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo attribuito alla partecipazione.

Nei fatti, le plusvalenze sono parzialmente esenti, nella misura del 95%, al ricorrere di determinati requisiti, ossia:

  1. le attività finanziarie devono essere possedute ininterrottamente dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello della cessione, considerando cedute per prime le azioni o quote acquisite in data più recente;
  2. le partecipazioni devono risultare iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso;
  3. la società partecipata deve essere residente in uno Stato o territorio diverso da quelli a regime fiscale privilegiato. Il contribuente può dimostrare, anche tramite interpello, che sin dall’inizio del periodo di possesso, dalla partecipazione non deriva una localizzazione del reddito in Stati o territori a regime fiscale privilegiato. La mancata presentazione dell’interpello o la mancata ricezione di una risposta positiva, impone al contribuente di indicare la quota di plusvalenza esente in apposito rigo del quadro RF della dichiarazione dei redditi;
  4. la società partecipata deve esercitare effettivamente un’impresa commerciale che genera reddito d’impresa e, al momento del realizzo, il requisito deve sussistere ininterrottamente almeno dall’inizio del terzo periodo d’imposta anteriore al realizzo.

  

OIC

TUIR

Come dispone l’OIC 12 la plusvalenza è rilevata nella voce C15) del C. E. nel momento della cessione della partecipazione

Si applicano le regole contenute nell’articolo 87 con esenzione della plusvalenza nella misura del 95%

 

Contributi in conto capitale

 

Appare difficoltoso inquadrare i contributi in tale fattispecie. In generale, essi vengono erogati per favorire l'industrializzazione di una determinata area geografica ovvero per l'acquisizione di beni strumentali non ammortizzabili (es. terreni).

Con riguardo alle ipotesi di contributi erogati in base a piani di investimenti complessi che comprendono sia spese di acquisizione di beni strumentali sia altre spese (studi di fattibilità, indagini di 'mercato, spese di consulenza, ecc.), l'intero contributo è da considerarsi in conto capitale. Tale individuazione è da escludersi se detto contributo può essere ripartito con riguardo alle spese sostenute in base a delle percentuali ovvero secondo criteri obiettivi che ne consentono la ripartizione tra l'una (contributi in conto impianti) e l'altra categoria (contributi in conto capitale).

Contabilmente i contributi in conto capitale devono essere imputati a conto economico con il criterio di competenza nella voce A5) del conto economico.

Dal punto di vista fiscale, resta ferma la qualificazione dei contributi in esame come sopravvenienze attive, ai sensi dell'art. 88, c. 3, lett. b), del TUIR, con la conseguente tassazione in base al criterio di cassa e con possibilità di rateizzazione per quote costanti in cinque periodi d'imposta a partire da quello di incasso.

Da ricordare che, nel caso in cui l’erogazione del contributo sia sottoposto a condizione sospensiva, il contributo stesso rileva fiscalmente solo al verificarsi della condizione, mentre, i contributi soggetti a condizione risolutiva sono tassati nell’esercizio in cui vengono incassati. Inoltre, se il contributo è concesso attraverso il riconoscimento di un credito d’imposta, si considera incassato e, quindi, tassato nel momento in cui il credito è utilizzato per il pagamento di imposte e/o contributi.

Da ultimo, può accadere che il contributo sia revocato e, dunque, deve essere restituito. La tassazione della rifusione del contributo deve avvenire con gli stessi criteri mediante cui il contributo era stato originariamente ripartito. Come chiarisce la circolare dell’Agenzia delle entrate n. 98/E del 17 maggio 2000, per i contributi per i quali la tassazione sia già avvenuta in esercizi precedenti, si ha nell’esercizio in cui avviene la restituzione una sopravvenienza passiva deducibile per l’importo corrispondente.

OIC

TUIR

Come dispone l’OIC 12 il contributo è rilevato nella voce A5) del C. E. nell’esercizio di riferimento

Si applicano le regole contenute nell’articolo 88 e quindi si dichiarano nel momento dell’incasso con possibilità di tassazione frazionata

 

Dividendi

 

Nella precedente versione del principio contabile 21, si prevedeva che la rilevazione dei dividendi andava effettuata già nell’esercizio di maturazione dei relativi utili, a condizione che il bilancio della controllata fosse stato approvato dall’organo amministrativo della controllata anteriormente alla data di approvazione del bilancio da parte dell’organo amministrativo della controllante.

Per effetto del nuovo OIC 21, i dividendi si rilevano, a seguito della delibera dell’assemblea dei soci della società partecipata di distribuire l’utile o le riserve, nel momento in cui sorge il diritto alla riscossione da parte della società partecipante.

In contabilità, il dividendo deve essere allocato nel conto economico come provento finanziario nella voce C15 del conto economico, indipendentemente dalla natura delle riserve oggetto di distribuzione. Fino a quando non viene effettivamente riscosso, la controllante iscrive il credito per dividendi nello stesso esercizio in cui sorge il relativo debito per la controllata.  La società partecipante, deve verificare se, a seguito della distribuzione, il valore della partecipazione non sia diminuito al punto tale da rendere necessaria una rilevazione di perdita di valore.

Circa i redditi d’impresa, gli artt. 59 e 89 del TUIR, trattano dei dividendi derivanti da partecipazioni in soggetti IRES.

Il primo dei menzionati articoli, dispone che gli utili relativi alla partecipazione al capitale o al patrimonio delle società e degli enti, per i quali si applica la citata imposta, concorrono alla formazione del reddito nella misura del 49,72% (40% fino al 31 dicembre 2007) del loro ammontare, nell’esercizio in cui sono percepiti. La disposizione, nei fatti, si applica agli utili distribuiti dai soggetti IRES nei confronti degli imprenditori individuali e delle società di persone.

L’art. 89, invece, prevede la tassazione di dividendi distribuiti da società di capitali residenti in Italia a favore dei soggetti IRES:

  • in misura corrispondente al 5% del loro ammontare;
  • nel periodo d’imposta del relativo incasso (principio di cassa) in deroga al principio di competenza applicabile ai soggetti che conseguono redditi d’impresa.

OIC

TUIR

Secondo le regole contenute nell’OIC 21 i dividendi si rilevano nel momento in cui sorge il diritto alla riscossione da parte della società partecipante e si imputano nella voce C15 del C. E.

 

Si applicano le regole contenute nell’art. 89 con esclusione dal reddito imponibile nella misura del 95%

 

Compensi agli amministratori

 

Secondo l’art. 2389 c.c., i compensi spettanti ai membri del consiglio di amministrazione sono stabiliti all’atto della nomina o dall’assemblea. Nei fatti, quindi, la determinazione del compenso è stabilita dallo statuto, a norma dell’articolo 2364 c.c., oppure dall’assemblea dei soci. La norma ha natura imperativa ed inderogabile. A parere della Suprema Corte, e come stabilito nella sentenza n. 21933 del 29 agosto 2008, è certo che il bilancio contiene la posta relativa al compenso degli amministratori, ma ammettere che la delibera di approvazione del documento debba ritenersi come implicita determinazione del compenso, significherebbe rendere superfluo il contenuto disposto dal citato art. 2389. Ne consegue l’obbligatorietà di apposita delibera.

I compensi agli amministratori devono essere imputati a conto economico secondo il principio di competenza e, quindi, anche se non sono corrisposti e vanno indicati nella voce B7) del conto economico.

La disciplina fiscale relativa ai compensi agli amministratori è contenuta nell’art. 95, c. 5, del TUIR, laddove è disposto che detti compensi spettanti agli amministratori delle società ed enti di cui all’art. 73, c. 1, del TUIR, sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti; quelli erogati sotto forma di partecipazioni agli utili, anche spettanti ai promotori e soci fondatori, sono deducibili anche se non imputati al conto economico.

Da notare che la deducibilità dei compensi è ancorata al criterio di cassa in luogo di quello ordinario di competenza, “tipico” della determinazione del reddito d’impresa.

In merito alla deducibilità, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 57/E del 18 giugno 2001, ha chiarito che, per i compensi rientranti nell’art. 51 del TUIR, si applica il principio di cassa allargato, per effetto del quale sono deducibili gli importi corrisposti entro il 12 gennaio dell’esercizio successivo a quello di riferimento.

OIC

TUIR

Secondo le regole contenute nell’OIC 12 i compensi si rilevano nella voce B7) del C. E. nell’esercizio di competenza

Si applicano le regole contenute nell’articolo 95 con deducibilità nel momento di effettiva erogazione

 

Interessi passivi

 

L’OIC 12 stabilisce che nella voce C17) Interessi e altri oneri finanziari del conto economico, devono essere compresi tutti gli oneri finanziari qualunque sia la loro fonte. L’importo da iscrivere è pari a quanto maturato nell’esercizio, al netto dei relativi risconti. In pratica, gli interessi passivi si imputano a conto economico nell’esercizio di competenza.

L’art. 96 del TUIR definisce le regole di deduzione degli interessi passivi stabilendo che, questi ultimi sono deducibili in ciascun periodo d’imposta, fino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi assimilati. L’eventuale eccedenza, è deducibile nel limite del 30 per cento del risultato operativo lordo della gestione caratteristica (ROL).

Il ROL, così come disposto del c. 2 dell’art. 96 TUIR, è determinato come differenza tra il valore e il costo della produzione, di cui alle lettere A) e B), art. 2425 c.c., così come risultanti dal conto economico scaturente dalla gestione caratteristica dell’impresa. Dalla determinazione del ROL sono pertanto escluse:

  • le voci degli ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali e materiali, di cui alla lett. B) n. 10 voci a) e b) dello schema di conto economico;
  • i canoni di locazione finanziaria di beni strumentali ricompresi alla lettera B), n. 8, del conto economico;

Si precisa, inoltre, che, l’art. 1, c. 994, L. n. 205/2017, ossia la Legge di Bilancio 2018, ha eliminato la possibilità di includere nel calcolo del ROL, i dividendi incassati riguardanti partecipazioni possedute in società controllate, non residenti, così come definite dall’art. 2359, c. 1, del c.c. Pertanto, i soggetti che possiedono partecipazioni estere potranno dedurre interessi passivi minori rispetto a coloro che detengono partecipazioni in imprese italiane.

La quota degli interessi passivi netti, che eccede il limite del 30% del risultato operativo lordo, è indeducibile e, pertanto, può essere portata in diminuzione, senza limiti di tempo, dal reddito dei periodi successivi fino a concorrenza del ROL che scaturirà da essi. Mentre, qualora sia il risultato operativo lordo ad eccedere la quota di interessi passivi e degli oneri dedotti dal reddito d’esercizio, è consentito riportare negli esercizi successivi, ad incremento del 30% del ROL scaturente dai medesimi, l’importo del ROL inutilizzato.

OIC

TUIR

Secondo le regole contenute nell’OIC 12 gli interessi passivi si rilevano nella voce C17) del C. E. nell’esercizio di competenza

Si applicano le regole contenute nell’art. 96 con deducibilità nei limiti del ROL


Interessi di mora

 

Il D.Lgs. n. 231/2002, modificato e integrato dal D.Lgs. n. 192/2012, ha introdotto una specifica tutela per i pagamenti relativi a transazioni commerciali. Per effetto di detto decreto, gli operatori dovrebbero rilevare in bilancio gli interessi di mora, attivi o passivi, che derivano dalle specifiche transazioni.

Si tratta, quindi, di proventi e oneri che rilevano nell’esercizio di maturazione e che si imputano, come suggerisce l’OIC 12, nelle voci del conto economico C16d) Proventi diversi dai precedenti, con riguardo agli interessi attivi e C17) Interessi e altri oneri finanziari, con riguardo agli interessi passivi.

L’art. 109, c. 7, del TUIR, invece, disciplina gli interessi attivi e passivi in modo differente dall’OIC 12, stabilendo che detti componenti reddituali interessano il reddito d’impresa nell’esercizio in sono percepiti o corrisposti, secondo, quindi, il principio di cassa.

OIC

TUIR

Secondo le regole contenute nell’OIC 12 gli interessi attivi e passivi si rilevano nel C. E. nell’esercizio di competenza

Si applicano le regole contenute nell’art. 109 applicando il principio di cassa

 

Spese di rappresentanza

 

Sono spese dirette a promuovere e consolidare gli affari dell’impresa mediante l’offerta ad alcune persone, direttamente o indirettamente collegate all’impresa, di un’immagine positiva e prestigiosa dell’impresa e della sua attività in termini di organizzazione ed efficienza.

Rappresentano voci di costo di acquisto di beni o di prestazioni di servizi regolarmente imputati a conto economico secondo il criterio della natura.

Dal la fiscale, le spese di rappresentanza, sono deducibili, ai sensi dell’art. 108, c. 2 del TUIR, nel periodo di imposta in cui sono state sostenute se rispettano i requisiti di inerenza e congruità definiti dal D.M 19 novembre 2008. Si considerano inerenti, le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, sostenute ai fini promozionali, ovvero, di pubbliche relazioni, il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza, in funzione dell'obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l'impresa, ovvero, sia coerente con pratiche commerciali di settore. Tuttavia, tali spese devono essere effettivamente sostenute e documentate.

Rientrano tra le spese di rappresentanza:

  • le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate, e in concreto svolte, significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell'attività caratteristica dell'impresa;
  • le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento, organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose;
  • le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento, organizzati in occasione dell'inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell'impresa;
  • le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento, organizzati in occasione di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall'impresa;
  • ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri di inerenza sopra citati.

L’art. 108, c. 2, TUIR, stabilisce i seguenti limiti di deducibilità a scaglioni:

  • 1,5% dei ricavi e altri proventi fino a 10 milioni di euro;
  • 0,6% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 10 milioni e fino a 50 milioni di euro; 
  • 0,4% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 50 milioni di euro.

La quota che eccede il limite stabilito, è indeducibile con conseguente variazione in aumento in dichiarazione dei redditi

Viene, inoltre, riconosciuta la deducibilità delle spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50, mentre quelle che eccedono tale importo, rientrano nel calcolo del limite di deducibilità delle altre spese di rappresentanza. Si precisa che, così come chiarito dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 34/E del 13 luglio 2009, nel caso di omaggio costituito da più beni, il limite di 50 euro è riferito al valore complessivo degli stessi e non ai singoli beni.

OIC

TUIR

Secondo le regole contenute nell’OIC 12 le spese di rappresentanza rappresentano voci di costo di acquisto di beni o di prestazioni di servizi regolarmente imputati a conto economico secondo il criterio della natura.

 

Si applicano le regole contenute nell’articolo 108 con i limiti ivi stabiliti.

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