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Consolidato, eccedenze di interessi passivi e perdite pregresse

 

Le Entrate hanno fornito nuovi chiarimenti in merito alla possibilità, per una società che abbia optato per il regime del consolidato nazionale (artt. 117 ss. TUIR) di trasferire alla fiscal unit eccedenze di interessi passivi, indeducibili nel periodo di imposta, in presenza di perdite fiscali pregresse all’ingresso nel consolidato (Ris. AE 11 luglio 2019 n. 67). In particolare, le nuove indicazioni si riferiscono al limite per cui detti interessi passivi possono essere trasferiti al consolidato ad abbattimento dell’imponibile di gruppo solo se e nella misura in cui la società trasmetta al consolidato un risultato imponibile positivo almeno pari all’eccedenza di interessi passivi temporaneamente indeducibili. Ciò al fine di impedire che tramite la compensazione tra gli interessi passivi indeducibili della società consolidata (che ha utilizzato perdite fiscali "pregresse") con il ROL eccedente reso disponibile dalle altre società appartenenti al medesimo consolidato si realizzi, di fatto, il trasferimento al consolidato di perdite fiscali ante consolidato (art. 118, c. 2, TUIR).

 

 

Soggetti che svolgono attività diverse da quelle finanziarie

I partecipanti al consolidato fiscale possono sfruttare, nell'ambito del gruppo, le eccedenze di ROL non utilizzate da una società per consentire la deduzione dal reddito complessivo di gruppo delle quote di interessi indeducibili di altre società con ROL “non capiente”(art. 96, c. 7, TUIR). Il trasferimento delle eccedenze di interessi passivi al consolidato riguarda sia quelle di periodo sia quelle oggetto di riporto in avanti (ossia quelle che non è stato possibile trasferire al consolidato per mancanza di capienza nei ROL degli altri soggetti partecipanti), ma non quelle originatesi anteriormente all'ingresso nel regime della tassazione di gruppo. Per queste ultime eccedenze indeducibili "pregresse" sussiste, infatti, un divieto concernente la conferibilità alla fiscal unit di tenore analogo a quello relativo alle perdite fiscali di esercizi precedenti a quello di avvio del regime.

 

 

Consolidata con eccedenza di interessi passivi netti indeducibili e perdite pregresse

In tale ipotesi, quando le perdite fiscali non siano trasferibili, in quanto riferite ad esercizi precedenti a quello di avvio del regime, l'eccedenza di interessi passivi netti può essere portata in abbattimento del reddito complessivo del consolidato soltanto se e nella misura in cui la medesima società abbia trasmesso al consolidato un risultato imponibile almeno pari alla predetta eccedenza di interessi passivi netti indeducibili. In caso contrario, infatti, verrebbe a essere aggirato il divieto di trasferimento al consolidato delle perdite fiscali pregresse. Tale principio si applica solo ai casi in cui la società partecipante al consolidato abbia effettivamente la possibilità di utilizzare le perdite fiscali "pregresse" a scomputo del proprio reddito imponibile di periodo. Non trova applicazione nel caso in cui la società consolidata, pur in presenza di perdite fiscali pregresse, consegua una perdita fiscale di periodo o chiuda l’esercizio sociale a zero. In tali ipotesi, non sussistendo possibilità di utilizzazione delle perdite pregresse a scomputo del reddito di periodo, per cui l’ammontare delle perdite fiscali pregresse all’opzione del consolidato rimane inalterato, la società consolidata può trasferire al consolidato tanto l’eventuale perdita fiscale di periodo quanto la quota di interessi passivi indeducibili (ovviamente con riferimento a quest’ultima, previa effettuazione di una variazione in aumento al risultato d’esercizio) che trova capienza nelle eccedenze di ROL conferite dalle altre società partecipanti al regime della tassazione di gruppo.

 

Consolidata con risultato di periodo positivo

In tale ipotesi, l’aggiramento del divieto di trasferire al consolidato perdite fiscali maturate anteriormente all’ingresso nella tassazione di gruppo si realizza solo nei limiti dell’ammontare delle predette perdite effettivamente scomputate in sede di determinazione del risultato netto individuale di periodo. Per evitarlo occorre, sottrarre dall’ammontare di interessi passivi indeducibili da trasferire al consolidato l’ammontare delle perdite fiscali pregresse utilizzate ad abbattimento del risultato individuale di periodo.

Esempio:

- interessi passivi 200;

- ricavi: 40;

- perdita 160.

Fiscalmente la società, per effetto della totale indeducibilità degli interessi paassivi, realizza un imponibile per 40.

Ipotizzando che la società abbia aderito a un consolidato fiscale e che le altre società aderenti trasferiscano alla fiscal unit un ROL per pari ammontare, in assenza di perdite pregresse la stessa può trasferire al consolidato l’intero ammontare di interessi passivi indeducibili di periodo, pari a 200. Nel medesimo periodo di imposta, pertanto, il soggetto trasferisce al gruppo fiscale un reddito imponibili di 40 ed un ammontare di interessi passivi per 200, con un effetto netto sull’imponibile di gruppo pari a -160.

 

Se, invece, la società abbia perdite fiscali pregresse all’ingresso al consolidato, l’ammontare delle perdite pregresse utilizzate ad abbattimento del reddito di periodo deve essere sottratto dall’ammontare di interessi passivi indeducibili da trasferire al consolidato. Ipotizzando delle perdite pregresse all’ingresso nel consolidato per 50, non realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione e, quindi, utilizzabili entro i limiti, la consolidata abbatte il proprio reddito per l’80% del suo ammontare (pari a 32) e, di conseguenza, trasferisce alla fiscal unit un imponibile positivo pari ad 8 ed un ammontare di interessi passivi indeducibili su base individuale decurtato di un importo pari all’ammontare di perdite pregresse utilizzate ad abbattimento del proprio reddito (200-32) e, quindi, pari a 168. L’effetto netto delle posizioni trasferite alla fiscal unit sulla determinazione dell’imponibile di gruppo (reddito imponibile pari a 8 e interessi deducibili dall’imponibile di gruppo per 168), anche in tale diversa ipotesi, è pari a - 160. 

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