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Contraddittorio preventivo: la verifica nei locali aziendali esclude la prova di resistenza

17 Settembre 2019 | , Accertamento analitico

Sommario

Premessa | La fattispecie esaminata | La sentenza della Cassazione |

Premessa

 

La Corte di Cassazione è tornata ad esprimersi in materia di contraddittorio preventivo con la Cass. 11 settembre 2019 n. 22644. Secondo la Corte, il mancato rispetto del termine di 60 giorni tra la redazione del verbale di constatazione e l’emissione dell’avviso di accertamento comporta - in assenza di ragioni giustificative dell’urgenza - la nullità del provvedimento, anche se il contribuente non ha indicato in concreto le ragioni che non ha potuto fare valere per l’assenza di contraddittorio (c.d. prova di resistenza).

La fattispecie esaminata

 

A seguito di una richiesta di rimborso IVA, l’Agenzia delle Entrate effettuava un accesso presso la sede di una società. L’accesso si concludeva con la formulazione di talune contestazioni relative al trattamento fiscale ai fini IVA riservato alle operazioni da cui originava il credito chiesto a rimborso. Ne conseguiva la redazione di un processo verbale di constatazione (PVC) e, dopo nemmeno 60 giorni dalla redazione del verbale, la notifica di un avviso di accertamento ai fini IVA.

La società impugnava l’avviso di accertamento e, tra i vari motivi di ricorso, protestava la nullità dell’avviso per violazione dell’art. 12 c. 7 L. n. 212/2000, poiché l’atto era stato emesso prima della scadenza del termine di 60 giorni dalla redazione del verbale, senza che l’ufficio avesse dimostrato la sussistenza di ragioni di urgenza diverse dalla imminente scadenza del termine decadenziale.

La Commissione tributaria di primo grado accoglieva la suddetta doglianza della società ed annullava l’avviso di accertamento per violazione del contraddittorio endoprocedimentale. La sentenza veniva tuttavia riformata dal Giudice dell’appello che, oltre a ritenere sufficientemente motivata la situazione di urgenza in forza dell’imminente scadenza del termine decadenziale per l’emissione dell’atto impositivo, precisava che, comunque, la mancata prospettazione, da parte del contribuente, delle ragioni che lo stesso avrebbe potuto fare valere nell’omesso contraddittorio, rendeva la violazione irrilevante, alla stregua di un mero “errore procedurale”.

La sentenza della Cassazione

 

Chiamata a decidere sulla controversia, la Corte di Cassazione ha dapprima ricordato taluni propri precedenti utili per la risoluzione della questione controversa.

I Giudici di legittimità hanno anzitutto ricordato la Cass. SU 29 luglio 2013 n. 18184, che ha chiarito che l’inosservanza del termine dilatorio di 60 giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento determina, di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus. Ciò perché il predetto termine è posto a garanzia di principi di ordine costituzionale (collaborazione e buona fede tra Amministrazione e contribuente) ed è diretto a migliorare e rendere più efficace l’esercizio della potestà impositiva.

Ancora, i Giudici ricordano l’ulteriore Cass. SU 9 dicembre 2015 n. 24823, secondo cui, per i tributi armonizzati, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale a pena di invalidità dell’atto, purché il contribuente abbia assolto l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto fare valere e non abbia proposto una eccezione meramente pretestuosa; mentre per i tributi non armonizzati non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, che risulta limitato alle sole ipotesi espressamente previste dalla legge.

Sulla base di tali decisioni, la Corte di Cassazione, dando continuità a principi già espressi con la Cass. 15 gennaio 2019 n. 701, ha rilevato che l’art. 12 c. 7 L. n. 212/2000, non effettua alcuna distinzione tra tributi armonizzati e tributi non armonizzati pertanto, in presenza delle ipotesi normativamente previste di accessi, ispezioni e verifiche nei locali destinati all’esercizio dell’attività di impresa, la tutela del diritto al contraddittorio preventivo è già prevista “ex ante” dalla legge in via generalizzata attraverso la comminatoria espressa di nullità dell’atto impositivo in ipotesi di mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni in cui il contribuente può sottoporre all’Amministrazione finanziaria le proprie osservazioni relative alle operazioni di controllo. In queste ipotesi, quindi, ai fini dell’invalidità dell’atto, il contribuente non deve fornire alcuna prova di resistenza, cioè non è tenuto ad enunciare le ragioni che non ha potuto rappresentare causa l’omesso contraddittorio.

 

Ne consegue che l’operatività della prova di resistenza è circoscritta alle ipotesi in cui sia assente una sanzione di nullità prevista dalla legge per violazione del contraddittorio. Infatti, solo in assenza di una tale sanzione espressa, vi può essere spazio per una valutazione “ex post” del Giudice in merito al rispetto o meno del contraddittorio preventivo nel caso concreto.

Dai predetti principi deriva che:

1) per tutti i tributi, armonizzati e non, la prova di resistenza non è richiesta nelle ipotesi in cui nei confronti del contribuente sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica presso i locali destinati all’esercizio dell’attività, ipotesi alle quali si applica la “copertura” dell’art. 12 c. 7 L. n. 212/20000;

2) per i tributi armonizzati, che sono assistiti da un generalizzato obbligo di contraddittorio preventivo, la prova di resistenza trova applicazione nelle ipotesi delle verifiche c.d. “a tavolino”;

3) per i tributi non armonizzati, non esistendo un generalizzato obbligo di contraddittorio preventivo (limitato ai casi espressamente previsti dalla legge), l’atto impositivo non è suscettibile di annullamento sotto questo profilo, indipendentemente dal soddisfacimento della prova di resistenza da parte del contribuente.

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