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IFRS 16: le migliorie su beni di terzi

Il regime contabile delle spese per migliorie su beni di terzi - di tutti quei costi relativi all’ampliamento, all’ammodernamento, al miglioramento, all’adattamento di una immobilizzazione di proprietà altrui - nel bilancio IAS/IFRS compliant ha da sempre presentato più di un problema.

 

Semplificando la questione, è possibile ricondurre la contabilizzazione di tali poste a tre differenti casistiche:

  • se la miglioria si sostanzia in un bene autonomamente individuabile, quest’ultimo è contabilizzato alla stregua di tutti gli altri asset materiali dell’impresa in base alle regole dello IAS 16;
  • al ricorrere cioè di specifici requisiti (identificabilità, controllo, benefici economici futuri e determinazione attendibile del costo) verranno capitalizzate e iscritte nelle immobilizzazione immateriale così come definite dallo IAS 38;
  • nell’ipotesi in cui i requisiti di cui sopra non venissero integrati, le stesse verranno imputate a conto economico nell’esercizio di sostenimento.

 

Ai fini IRES, in applicazione del principio di derivazione rafforzata, che domina la fiscalità dei soggetti IAS/IFRS adopter, per il quale ai sensi dell’art 83 TUIR valgono, anche in deroga alle disposizioni IRES per la determinazione della base imponibile (salvo eccezioni), i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili, il regime di deducibilità delle spese per migliorie su beni di terzi, è legato indissolubilmente alla loro qualificazione di bilancio.

 

Di conseguenza, la fiscalità di tali poste con riferimento ai fenomeni “nuovi”, iniziati cioè in vigenza dell’IFRS 16, può essere così descritta:

  • nel caso in cui tali spese sono capitalizzate e costituiscono un’attività materiale a norma dello IAS 16, il relativo ammortamento sarà deducibile ex art. 102 TUIR;
  • laddove, invece, le spese sono qualificate in bilancio quali attività immateriali l’ammortamento sarà deducibile in base all’art. 108 c.1 TUIR;
  • piena rilevanza fiscale assumeranno invece, nell’anno di sostenimento, le spese per migliorie su beni di terzi non capitalizzate ma spesate a conto economico.

 

Con riferimento all’IRAP, i soggetti IAS adopter, per la determinazione del valore della produzione, dovranno riclassificare le poste a conto economico, in base allo schema previsto dall’art. 2425 c.c.. Ai sensi del DM 8 giugno 2011 art. 2 c. 2, inoltre, dovranno far concorrere i componenti fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni del decreto IRAP, imputati direttamente a patrimonio netto o al prospetto delle altre componenti di conto economico complessivo (OCI), alla formazione della base imponibile IRAP al momento dell’imputazione a conto economico.

Di conseguenza, ai fini IRAP, rimangono ferme le qualificazioni derivanti dall’adozione del principio contabile adottato mentre dovrà cambiare la classificazione in funzione dello schema previsto dall’art. 2425 c.c..

 

Come sopra argomentato, in conclusione, il corretto trattamento fiscale delle spese per migliorie IRES e IRAP è determinato esclusivamente dalla corretta contabilizzazione delle stesse in funzione della piena applicabilità del principio di derivazione rafforzata. Il trattamento fiscale delle spese per migliorie su beni di terzi non è infatti specificato (come eccezione al principio generale di derivazione) nel DM 5 agosto 2019, con il quale il Ministero dell’Economia e delle finanze ha dettato le nuove disposizioni di coordinamento tra il principio contabile internazionale IFRS 16 e le norme volte alla determinazione della base imponibile IRES e IRAP.

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