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Il principio di competenza per i soggetti IAS alla luce dell’IFRS 15 per la cessione di beni, servizi e commesse

12 Luglio 2019 |

IFRS 15

IAS/IFRS

A seguito dell’emissione in data 28 maggio 2014 da parte dello IASB del principio contabile IFRS 15 viene definito a livello internazionale un unico modello contabile per la rilevazione dei ricavi a partire dagli esercizi iniziati il 1° gennaio 2018.

Tale principio supera i criteri di distinzione tra i ricavi da vendita di beni, da rilevarsi al momento del trasferimento dei rischi e benefici e i ricavi da servizi o commesse, da rilevarsi sulla base dell’attività svolta introducendo quale unico criterio comune per la rilevazione dei ricavi, quello del trasferimento, a favore del cliente, del controllo del bene o del servizio dedotti in contratto (approccio “contractual based”) e sulla corretta determinazione del prezzo che ragionevolmente potrà esserne ricavato, laddove per controllo dell’attività si intende “… la capacità di decidere dell’uso dell’attività e di trarne sostanzialmente tutti i benefici rimanenti … inclusa la capacità di impedire ad altri di decidere dell’uso dell’attività e di trarne benefici”.

 

Detta impostazione porta a un mutato approccio per la rilevazione dei ricavi da condursi sulla base di precise fasi il cui primo passaggio consiste nella verifica dell’esistenza di un contratto avente a oggetto una cessione di beni o una prestazione di servizi verso i quali il cedente o prestatore si aspetterà ragionevolmente di ricevere “il corrispettivo a cui avrà diritto in cambio dei beni o servizi che saranno trasferiti al cliente” (Para. 9, lett. e). Di contro, nel caso in cui la società ritenga che il cliente non abbia modo di ottemperare al pagamento di quanto dovuto, il ricavo dovrà essere rilevato solo se “definitivamente” acquisito (Para. 15).

 

Il secondo passaggio è quello relativo all’individuazione, all’inizio del contratto, delle singole prestazioni o di un insieme di beni o servizi - generatrici di ricavi - sulla base del loro effettivo adempimento (Para. 23). Si deve procedere, dunque, a una vera e propria “scomposizione” del contratto considerando “distinto” un bene rispetto all’altro quando (Para. 27):

 

- il cliente può usufruire del bene (servizio) preso singolarmente o in combinazione con altre risorse per lui facilmente disponibili; e

- l’obbligazione della società di trasferire il bene (prestare il servizio) può essere distinta da eventuali altre obbligazioni dedotte in contratto.

 

Il terzo e il quarto passaggio di rilevazione dei ricavi sono relativi alla determinazione del transaction pricecui il soggetto cedente/prestatore “ritiene di avere diritto in cambio del trasferimento al cliente dei beni o servizi promessi” (Para. 47) sulla base di una valutazione (stima) di tutti gli elementi che possono verosimilmente modificarne l’ammontare. In caso di corrispettivi variabili - per tali intendendosi quelli che possono essere influenzati da riduzioni, sconti, rimborsi, crediti, concessioni sul prezzo, incentivi, premi di rendimento, ecc. - detti corrispettivi devono sempre rilevati (Para. 51) al netto dei citati elementi sulla base di determinati metodi, tra i quali (Para. 53):

 

- stima del valore atteso;

- stima “dell’importo più probabilesulla base del raggiungimento o meno di un determinato risultato.

 

L’ultimo passaggio previsto dal principio internazionale consiste nell’identificare l’adempimento dell’obbligazione quale momento cui individuare il criterio di competenza dei ricavi. Detto che ai sensi dell’IFRS 15 “L’entità deve rilevare i ricavi quando (o man mano che) adempie l’obbligazione di fare trasferendo al cliente il bene o servizio (ossia l’attività) promesso. L’attività è trasferita quando (o man mano che) il cliente ne acquisisce il controllo” (Para. 31), ai fini della individuazione della competenza dei ricavi, occorre distinguere tra:

 

- prestazione “at a point in time”, a esecuzione in un determinato momento; e

- prestazioni “over the time” quali le commesse a lungo termine.

 

Nelle prime, l’individuazione del momento in cui il cliente acquisisce il controllo dell’attività promessa - cui si ricollega la maturazione del ricavo - si rintraccia all’interno di determinate fattispecie (Para. 38), quali:

 

- il venditore/prestatore ha il diritto attuale al pagamento (il cliente ha acquisito la capacità di decidere l’uso del bene e di trarne i benefici rimanenti);

- il cliente possiede il titolo di proprietà del bene;

- il venditore ha trasferito il possesso materiale del bene (con relativo trasferimento al cliente della capacità di decidere dell’uso dell’attività e di trarne sostanzialmente tutti i benefici rimanenti o di limitare l’accesso di altre entità ai benefici);

- il cliente ha acquisito i rischi e i benefici connessi al bene;

- il cliente ha accettato l’attività.

 

Nelle seconde, invece, la rilevazione del ricavo può avvenire esclusivamente al ricorrere di una delle seguenti condizioni (Para. 35):

 

- il cliente simultaneamente riceve e utilizza i benefici derivanti dalla prestazione, man mano che questa viene resa (cioè servizi routinari o in abbonamento);

- il cliente ha il controllo sull’attività man mano creata (o migliorata) dal venditore (cioè lavori in corso su ordinazione).

 

Nel caso di commesse a lungo termine dove il cliente non è nelle condizioni di poter controllare lo stato di avanzamento delle attività del bene che si sta realizzando, infine, il ricavo può essere ugualmente rilevato prima del compimento della prestazione laddove il venditore/prestatore abbia il diritto al pagamento della parte di attività già compiuta, sempreché detta attività non sia suscettibile di uso alternativo.

 

Ai fini fiscali, il DM 10 gennaio 2018 (emanato in attuazione dell’art. 4 c. 7 quater D.Lgs. 38/2005), nel coordinare la determinazione delle basi imponibili IRES e IRAP con le modalità di contabilizzazione imposte dal principio IFRS 15, ha sancito il pieno riconoscimento della rilevanza fiscale -  in derivazione rafforzata (art. 83 DPR 917/86) - delle qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali di bilancio con la sola esclusione degli accantonamenti e i resi in quanto fattispecie che attengono alla stima del corrispettivo che include un importo variabile.

 

Quanto a queste ultime fattispecie, il summenzionato decreto disciplina rispettivamente: (i) i costi per il contratto (art. 1); (ii) i corrispettivi variabili (art. 2); (iii) la vendita con reso (art. 3). Più in particolare, con specifico riferimento ai costi per il contratto, viene previsto che i costi incrementali per l’ottenimento e l’adempimento del contratto siano deducibili ai sensi dell’art. 108 c. 1 DPR 917/86.

Relativamente, invece, ai corrispettivi variabili viene previsto che le variazioni del corrispettivo derivanti da penali legali e contrattuali concorrano alla formazione del reddito nell’esercizio in cui diventa certa l’esistenza e determinabile in modo obiettivo l’ammontare delle penali stesse, mentre riguardo alla vendita con reso, l’importo corrispondente alla passività per rimborsi futuri si considera accantonamento non ammesso in deduzione ai sensi dell’art. 107 c. 4 DPR 917/86; conseguentemente l’importo corrispondente all’attività per il diritto a recuperare i prodotti dal cliente all’atto dell’estinzione della passività per rimborsi futuri sarà ammesso in deduzione.

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