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Il punto sull’illegittimità degli atti di accertamento notificati ante 60 giorni dalla verifica

L’art. 12 c. 7 L. 212/2000 (cd. “Statuto dei diritti del contribuente”) prevede che: “nel rispetto del principio di cooperazione tra Amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro 60 giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli Uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”.

La ratio della norma sopra citata è chiara: l’Amministrazione finanziaria deve concedere al contribuente la possibilità di comunicare le proprie osservazioni e richieste, proprio nell’ottica collaborativa che costituisce elemento centrale della L. 212/2000.

Viceversa, nel caso in cui l’Amministrazione finanziaria dovesse emettere l’atto impositivo prima dei 60 giorni, si incorre nella violazione della norma de qua, nonché del diritto di difesa del contribuente che deve essere costituzionalmente garantito (in tal senso si vedano anche le sentenze C. Cost. 24 luglio 2009 n. 244 e Cass. SU 29 luglio 2013 n. 18184).

A livello centrale, nella nota AE 14 ottobre 2009 n. 142734 la stessa Amministrazione finanziaria ha precisato che: “la particolare urgenza … deve essere… rappresentata e descritta nella motivazione dell’avviso di accertamento con distinto riferimento alle circostanze di fatto, che rendono evidente l’impossibilità di rinviare l’emanazione dell’atto e che costituiscono, pertanto, motivi di deroga rispetto al suddetto termine. Al riguardo si rappresenta che, per espressa previsione della norma, l’urgenza deve essere particolare. Tale requisito va verificato con riferimento al caso specifico; di conseguenza, l’evidenza delle ragioni di urgenza non può ridursi a considerazioni di carattere generale. Piuttosto deve essere rappresentata e descritta nella motivazione dell’avviso di accertamento, con distinto riferimento alle circostanze di fatto che rendono evidente l’impossibilità di rinviare l’emanazione dell’atto e di rispettare il termine di 60 giorni decorrenti dal rilascio al contribuente della copia del verbale di chiusura delle operazioni”.

 

Premesso che nel corso degli anni sulla questione si sono susseguite interpretazioni non sempre concordanti, recentemente la Corte di Cassazione sembra finalmente avere virato in maniera decisa nel riconoscere l’illegittimità degli avvisi di accertamento che sono emanati prima della scadenza dei 60 giorni dal termine di controllo, con l’ulteriore precisazione che, in caso di omesso contraddittorio preventivo, il contribuente non deve ritenersi obbligato a fornire la c.d. “prova di resistenza”, ovvero l’indicazione delle ragioni che avrebbe potuto illustrare al fisco durante il confronto che non è avvenuto. Questo principio, peraltro, dovrebbe estendersi anche ai tributi armonizzati, e quindi all’IVA.

In tal senso, è stato affermato che:

- “…nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, è già stata operata dal legislatore una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio, attraverso la comminatoria espressa di nullità dell'atto impositivo nel caso di mancato rispetto del termine dilatorio di 60 giorni per consentire al contribuente l'interlocuzione con l'Amministrazione finanziaria, a far data dalla conclusione delle operazioni di controllo. Tale disciplina nazionale, quindi, già a monte, ingloba la «prova di resistenza», nel pieno rispetto della giurisprudenza della C. Giust. UE 3 luglio 2014 C-129, C. Giust. UE 18 dicembre 2008 C-349/07. Siffatta interpretazione è al tempo stesso rispettosa anche dei principi generali dell'ordinamento giuridico nazionale civile, amministrativo e tributario, secondo cui la regola della strumentalità delle forme, ai fini del rispetto del contradditorio, viene meno in presenza di un'espressa sanzione di nullità comminata dalla legge per la violazione in questione” (…) L'art. 12 c. 7 L. 212/2000 effettua, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio già operata dal legislatore, attraverso la previsione espressa di una nullità per mancato rispetto del termine dilatorio che già, a monte, ingloba la «prova di resistenza», sia con riferimento ai tributi armonizzati che in ordine a quelli non armonizzati (non effettuando la norma alcuna distinzione in merito alle conseguenze sanzionatone)” (Cass. 11 settembre 2019 n. 22644);

- “la giurisprudenza della Corte è ferma nel ritenere che le specifiche ragioni di urgenza non possono identificarsi con l’imminente spirate del termine di decadenza per l’accertamento (cfr, ex multis, Cass. 12 agosto 2015 n. 16707; 7 agosto 2015 n. 16602; 15 luglio 2015 n. 14803; 28 marzo 2014 n. 7315; 5 febbraio 2014 n. 2592; 3 febbraio 2014 n. 2279; 3 febbraio 2014 n. 2281; 29 gennaio 2014 n. 1869), giacchè è dovere dell’amministrazione attivarsi tempestivamente per consentire il dispiegarsi del contraddittorio endoprocedimentale (…). Qualora l’amministrazione deduca, come nel caso in esame, quale circostanza di particolare e motivata urgenza, il fatto di non avere potuto rispettare il termine dilatorio di 60 giorni allegando l’imminente scadenza dei termini previsti per l’azione di accertamento, l’oggetto della prova va allora individuato nell’oggettiva impossibilità di adempimento dell’obbligo, traducendosi nella deduzione che l’imminente scadenza del termine di decadenza, che non ha consentito di adempiere l’obbligo di legge, sia dipesa da fatti o condotte all’ufficio non imputabili a titolo di incuria, negligenza o inefficienza (cfr. in termini Cass. 10 giugno 2015 n. 11993)(Cass. 23 gennaio 2019 n. 1798);

“l’art. 12 c. 7 L. 212/2000 prevede, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio operata dal legislatore attraverso la previsione di nullità dell’atto impositivo per mancato rispetto del termine dilatorio, che già a monte, assorbe la prova di resistenza e, volutamente, la norma dello Statuto del contribuente non distingue tra tributi armonizzati e non” (Cass. 15 gennaio 2019 n. 701).

 

Ulteriormente, con riferimento alla sola rilevanza da attribuire (al fine di giustificare la deroga ai 60 giorni) agli elementi che esulano dalla diretta responsabilità dell’Amministrazione Finanziaria, è stato evidenziato che:

- “… ben può l’amministrazione offrire come giustificazione dell’urgenza la prova che l’esercizio nell’imminenza della scadenza del termine sia dipeso da fattori ad essa non imputabili che hanno inciso sull’attività accertativa fino al punto da rendere comunque necessaria l’attivazione dell’accertamento, a pena di vederne dissolta la finalità di recupero delle imposte ritenute non versate dal contribuente. Ciò vale quanto dire che non sarà mai l’imminenza della scadenza del termine ad integrare l’urgenza ma, semmai, l’insorgenza di fatti concreti e precisi che possano rendere giustificata l’attivazione dell’Ufficio quando non può più essere rispettato il termine dilatorio” (Cass. 10 aprile 2018 n. 8749);

“in materia di garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, le ragioni di urgenza che, ove sussistenti e provate dall’Amministrazione finanziaria, consentono l’inosservanza del termine dilatorio di cui alla L. 212/2000, devono consistere in elementi di fatto che esulano dalla sfera dell’ente impositore e fuoriescono dalla sua diretta responsabilità, sicchè non possono in alcun modo essere individuate dall’imminente scadenza del termine decadenziale dell’azione accertativa” (Cass. 9 novembre 2015 n. 22786 e Cass. 29 luglio 2013 n. 18184)”;

“… la verifica fiscale de qua è iniziata il 19 aprile 2012 ed è terminata il 21 novembre 2013, senza che l’agenzia fiscale abbia dato una ragionevole spiegazione di consimile durata e quindi della non imputabilità alle disfunzioni organizzative dell’apparato amministrativo tributario la concreta impossibilità di rispettare il termine dilatorio in questione, tenuto conto della scadenza del termine decadenziale per l’emissione dell’avviso di accertamento al 31 dicembre 2013” (Cass. 25 luglio 2018 n. 19789).

 

Alla luce del quadro interpretativo sopra delineato, è ormai evidente che non possono mai essere considerate situazioni di “particolare urgenza” quelle giustificate sulla base:

  • dell’imminente scadenza del termine di accertamento;
  • della (presunta) sopravvenuta conoscenza di dati nuovi nel corso della verifica (giustificazione che, viceversa, viene spesso addotta dall’Amministrazione Finanziaria per giustificare la riapertura di un’annualità diversa da quella oggetto di verifica);
  • del ritardo nell’avvio dell’attività ispettiva derivante dal mal funzionamento e/o inefficienza dell’Agenzia delle Entrate.

Infatti, aderendo a queste tesi, all’Amministrazione finanziaria sarebbe attribuito il potere di giustificare l’attività ispettiva condotta in prossimità della scadenza dei termini semplicemente sulla base di motivazioni di natura meramente organizzativa, e quindi su elementi di fatto che sono comunque riconducibili alla diretta responsabilità dello stesso ente impositore. Tuttavia, le carenze organizzative della Pubblica Amministrazione non possono ma, soprattutto, non devono mai rappresentare un ostacolo al legittimo diritto di difesa dei contribuenti. In altre parole, l’impossibilità di rispettare il termine dei 60 giorni stabilito dall’art. 12 c. 7 L. 212/2000 non dovrebbe mai essere determinata da eventi o elementi di fatto che sono riconducibili al solo operato e alla diretta responsabilità dell’Agenzia delle Entrate (e quindi su accadimenti “endogeni”), ma da circostanze di natura eccezionale riconducibili a eventi esterni (e quindi “esogeni”) indipendenti dalla stessa volontà e responsabilità dell’Agenzia.

Questo principio vale, e deve essere riconosciuto, anche e soprattutto al fine di consentire il rispetto dei basilari principi che sono costituzionalmente garantiti (in particolare il diritto di difesa e il principio di imparzialità e di buon andamento della pubblica amministrazione che sono previsti, rispettivamente dall’art. 24 e 97 della Costituzione) e porre legittimamente sullo stesso piano i diritti e i doveri che fanno capo ai contribuenti ma anche all’Amministrazione finanziaria, e quindi l’onere di quest’ultima di organizzare in modo adeguato la propria attività ispettiva senza per questo determinare l’ingiusta limitazione dei diritti che, contestualmente, devono essere riconosciuti e garantiti nei confronti di tutti i contribuenti e con le stesse modalità.

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