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Presunzione di non operatività e rimborso IVA

18 Giugno 2019 |

Cass. 10 maggio 2019 n. 12510
Art. 30 L. 724/94

Società di comodo

Con l’ordinanza in commento la Cassazione si è pronunciata sul tema delle società non operative e sul diritto della società ad ottenere il rimborso IVA, con riferimento alla normativa in vigore prima delle modifiche in vigore dal 1° gennaio 2016.

Nel caso esaminato – per quanto evincibile dal testo dell’ordinanza –, la società non superava, per il periodo d’imposta 2009, il test di operatività previsto dall’art. 30 L. 724/94, venendo così considerata “non operativa” ma chiedeva comunque il rimborso del credito IVA maturato che veniva tuttavia negato.

La società ricorreva contro il diniego di rimborso e la Commissione tributaria provinciale accoglieva integralmente il ricorso con sentenza poi confermata dalla Commissione tributaria regionale la quale riteneva, in breve, che la condizione di non operatività, ostativa del diritto al rimborso, avrebbe dovuto essere ulteriormente provata dall’Ufficio.

La Cassazione, con ordinanza condivisibile, accoglie l’impugnativa dell’Agenzia delle entrate sul primo motivo di ricorso affermando che il mancato superamento del test di operatività è condizione necessaria e sufficiente affinché la società sia considerata “non operativa” con le conseguenze previste dall’art. 30 L. 724/94, fra cui appunto, nella versione ratione temporis applicabile, il blocco del rimborso IVA nonché la determinazione di un reddito e di un valore della produzione minimi presunti.

Il mancato superamento del cosiddetto test di operatività fa sorgere infatti la presunzione di non operatività e di società di comodo costituita non per l’effettivo esercizio di attività d’impresa ma per il mero godimento di beni.

Se quanto così esposto non desta particolare sorpresa in quanto corrisponde alla previsione normativa, la sentenza è maggiormente interessante in relazione agli aspetti processuali e procedurali.

Di particolare rilevanza, infatti, l’affermazione della Suprema Corte in base alla quale a fronte della presunzione di non operatività, il contribuente può sempre offrire la prova contraria, anche nel corso del giudizio.

È dunque diritto ma anche onere del contribuente fornire la prova dell’esistenza di situazioni oggettive e straordinarie, specifiche e indipendenti dalla sua volontà, che abbiano impedito il raggiungimento della soglia di operatività e di reddito minimo presunto.

La società deve provare la propria effettiva operatività oppure i motivi per i quali sia stata impossibilitata a svolgere l'attività imprenditoriale, elementi questi che rappresentano i presupposti per la disapplicazione della presunzione in oggetto (Cass. 20 aprile 2018 n. 9852).

La prova deve riguardare dati oggettivi quali elementi che hanno avuto un’influenza sulla mancata produzione del reddito: l’impossibilità di raggiungere le soglie di legge va intesa non in termini assoluti quanto piuttosto in termini economici, aventi riguardo alle effettive condizioni del mercato (Cass. 20 giugno 2018 n. 16204 e 28 febbraio 2017 n. 5080).

Detta impossibilità può derivare, ad esempio, da particolari condizioni di mercato specificatamente riferibili alla società contribuente o a condizioni soggettive involontarie che hanno impedito di operare secondo ordinarie modalità.

Tale condivisibile soluzione può essere letta in continuità con l’orientamento della Suprema Corte in merito alla rettificabilità della dichiarazione affetta da errore di fatto o di diritto (Cass. SU 25 ottobre 2002 n. 15063) e sulla natura del giudizio tributario quale giudizio di merito che incide direttamente sul rapporto tributario e non solo sulla validità del provvedimento impugnato (Cass. 24 settembre 2014 n. 20052).

La dichiarazione dei redditi, infatti, non ha natura di atto negoziale e dispositivo ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell'acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti e costituisce un momento del procedimento volto all'accertamento dell'obbligazione tributaria (Cass. SU 15063/2002 cit.).

Di particolare rilevanza, altresì, la statuizione sul fatto che detta prova possa essere fornita in sede contenziosa indipendentemente dal preventivo esperimento dell’interpello (disapplicativo, poi divenuto probatorio).

L’Ufficio contestava infatti che la società contribuente non avesse presentato interpello per la disapplicazione della disposizione sulle società di comodo ma la Corte ha statuito che non vi è alcun obbligo in proposito imposto dalla legge, potendo dunque il contribuente fornire la prova contraria anche in giudizio.

La prassi degli Uffici in questo senso era invece difforme, spesso contestando al contribuente l’impossibilità di fornire prova contraria alla presunzione di non operatività in mancanza di interpello preventivo. Tale interpretazione, come già anche in precedenza statuito dalla Cassazione (Cass. 28 luglio 2017 n. 18807), non è condivisibile, in quanto pone un limite al diritto di difesa del contribuente.

Dal 1° gennaio 2016 (successivamente quindi ai fatti oggetto della richiamata sentenza) la disciplina dell’interpello per la disapplicazione del regime delle società di comodo e del rimborso IVA in caso di mancato superamento del test di operatività, è stata modificata con D.Lgs. 156/2015.

Infatti, ai sensi dell’art. 30 c. 4 bis L. 724/94 come modificato dal predetto D.Lgs. 156/2015, in presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito, la società interessata può interpellare l'AE con interpello c.d. probatorio (art. 11 c. 1 lett. b) L. 212/2000).

Inoltre, il contribuente che ritiene sussistenti le predette situazioni oggettive ma che non ha presentato l'istanza di interpello o, avendola presentata, non ha ricevuto risposta positiva, deve darne separata indicazione nella dichiarazione dei redditi.

In sostanza, la società che ritenga sussistenti le oggettive situazioni, oggi può disapplicare la disciplina delle società di comodo mediante:

- presentazione di istanza di interpello, oppure

- autovalutazione della sussistenza delle oggettive situazioni, con indicazione nella dichiarazione dei redditi (Circ. AE 22 luglio 2016 n. 33).

Fermo ciò, la società che non presenta istanza di interpello ma intende chiedere il rimborso (o utilizzare in compensazione l'IVA annuale), può sottoscrivere l'apposita dichiarazione sostitutiva presente nel quadro VX della dichiarazione IVA e il rimborso può essere erogato (salvo che la società non ricada nell’ipotesi di perdita sistematica).

In assenza di dichiarazione sostitutiva e di istanza preventiva di interpello, il rimborso può comunque essere erogato se la società presenta autonoma dichiarazione sostitutiva su richiesta dell'ufficio, effettuata nell'ambito dell'attività istruttoria. Diversamente, l'operatività e l'assenza di perdita sistematica sono riscontrate nella dichiarazione dei redditi.

Resta evidentemente fermo il potere dell’Amministrazione di verificare la sussistenza dell’operatività della società e di irrogare, in caso contrario la sanzione relativa all’infedele dichiarazione o all’indebito utilizzo del credito.

Infatti, come riassunto dalla prassi, in caso di controllo che conduca all’accertamento dell’insussistenza della condizione di operatività pur in presenza della sola dichiarazione sostitutiva o della sola attestazione in dichiarazione dei redditi, si applica la sanzione amministrativa dal 90 al 180% della differenza di credito utilizzata (o rimborsata, art. 5 c. 4 D.Lgs. 471/97).

Nel caso invece in cui il credito non sia chiesto a rimborso ma utilizzato in compensazione in F24, si applica la sanzione del 30% del credito utilizzato (art. 13 c. 4 D.Lgs. 471/97).

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