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Reato di omesso versamento IVA e rilevanza dei soli costi documentati

25 Giugno 2019 |

Cass. pen. 29 marzo 2019 n. 26196
Art. 10 ter D.Lgs. 74/2000

Dichiarazione infedele

La disciplina relativa al delitto di omesso versamento dell’IVA è rinvenibile nell'art. 10 ter D. Lgs. 74/2000, che stabilisce la pena della reclusione da sei mesi a due anni per chiunque non versi, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta successivo, l’IVA dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a Euro 250.000 per ciascun periodo. La norma in oggetto, introdotta dal DL 223/2006, si propone il fine di tutelare l’interesse unionale alla tempestiva percezione dei tributi ponendo un argine a illeciti (come le c.d. frodi carosello) connotati da regolarità formale degli obblighi dichiarativi cui non faccia seguito il versamento dell’imposta.

 

Si configura come reato proprio, in quanto può essere commesso solo da chi assuma la qualità di soggetto IVA, sia che si tratti di persona fisica che di persona giuridica, nel qual caso penalmente responsabile sarà il legale rappresentante o, comunque, il soggetto obbligato all'adempimento omesso. La sanzione scatta in caso di mancato versamento per un importo superiore ad Euro 250.000 per ciascun periodo d’imposta. La previsione di una soglia di punibilità sottintende la volontà del Legislatore di sanzionare le sole condotte caratterizzate da un certo grado di offensività, idoneo ad attribuire rilevanza penale all’omissione. La stessa soglia ha subito significative modifiche da parte del D.Lgs. 158/2015 che, nella cornice della revisione del sistema sanzionatorio in attuazione della L. 23/2014, ne ha determinato l’innalzamento da Euro 50.000 agli importi attuali. Si rileva che, in forza del principio del favor rei, la nuova soglia opera anche in relazione ai procedimenti penali pendenti all’entrata in vigore delle citate modifiche normative (22 ottobre 2015), aventi ad oggetto l’omesso versamento IVA per importi non superiori a Euro 250.000.

 

L’elemento soggettivo che caratterizza l’omesso versamento è il dolo generico, non essendo richiesta quella forma rafforzata di dolo (c.d. specifico) che connota, a titolo esemplificativo, il delitto di omessa dichiarazione di cui all’art. 5 D. Lgs. 74/2000. La condotta tipica della fattispecie in esame consiste nell’inottemperanza all’obbligo del pagamento dell’IVA dovuta entro il termine previsto per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo, per un importo superiore alla predetta soglia di punibilità. Si tratta, invero, di una condotta omissiva conseguente ad un comportamento di tipo commissivo, atteso che ai fini della configurabilità del delitto de quo è necessaria l’avvenuta presentazione di una dichiarazione annuale in cui sia stata liquidata l’imposta cui, tuttavia, non abbia fatto seguito il pagamento entro il termine previsto per il versamento dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo. Tale termine è da ravvisare nel 27 dicembre di ogni anno, come riscontrabile altresì nella Circ. AE 4 agosto 2006 n. 28/E, secondo cui “per la commissione del reato […] occorre che l’omissione del versamento dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione si protragga fino al 27 dicembre dell’anno successivo al periodo d’imposta di riferimento […]. Ne consegue che il reato si perfeziona quando il contribuente, ad esempio, non versa entro il 27 dicembre 2007 il debito IVA risultante dalla dichiarazione relativa all’anno 2006” (cfr. Cass. pen. 16 aprile 2013 n. 28797).

 

In tale quadro assume rilievo l’operatività della causa di non punibilità di cui all’art. 13, c. 1, D. Lgs. 74/2000 per cui la condotta non assume rilevanza penale (e, dunque, non soffre le conseguenze punitive previste dall’art. 10-ter) nel caso di integrale versamento, anteriormente alla dichiarazione dell'apertura del dibattimento di primo grado, degli importi dovuti, comprensivi di interessi e sanzioni, eventualmente anche facendo ricorso alle procedure di conciliazione o adesione o al ravvedimento operoso.

 

Problematica di particolare rilievo è quella relativa alla determinazione della base imponibile ai fini della configurabilità del delitto di omesso versamento e, in generale, dei delitti in materia di IVA. In tal senso costituisce orientamento giurisprudenziale consolidato (ribadito dalla recentissima Cass. pen. 29 marzo 2019 n. 26196, sia pure avente ad oggetto più specificamente un caso di omessa dichiarazione ai sensi dell’art. 5 D. Lgs. 74/2000) quello per cui la determinazione della base imponibile rilevante “ai fini della configurabilità dei reati in materia di I.V.A.” deve necessariamente avvenire sulla base dei costi effettivamente documentati, non assumendo alcun rilievo l’eventuale sussistenza di costi non registrati che invece, secondo la pronuncia citata, “possono essere considerati con riferimento alle imposte dirette, non vincolate al rispetto di stringenti oneri documentali”. Non così per l’IVA, il cui omesso versamento richiede in ogni caso una determinazione della base imponibile con esclusivo ricorso ai costi documentati.

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