Focus

Esercizio dell’attività forense in forma societaria: il reddito prodotto è d’impresa

Sommario

Introduzione | Il quesito | La STP: la normativa di riferimento | STP: le forme societarie | Oggetto esclusivo della società | La qualifica di soci | STP: denominazione della società | Orientamento precedente sulla tassazione del reddito delle STP | Il parere delle Entrate | Conclusioni |

Introduzione

 

Con la Risoluzione n. 35/E, del 7 maggio 2018, l’Agenzia delle Entrate ha fornito importanti precisazioni in merito  al trattamento fiscale del reddito conseguito dalle società tra professionisti, c.d. STP; nel caso di esercizio della professione forense in forma societaria, per i tecnici delle Entrate il reddito percepito deve essere tassato con le modalità stabilite per il reddito di impresa poiché di tratta di un'attività svolta in forma societaria e non come attività professionale.

 

Il quesito

 

Tramite un'istanza di interpello prevista dall'art. 11, L. 27 luglio 2000, n. 212, (cd. Statuto del contribuente) il soggetto istante (si trattava di una società tra avvocati) chiede chiarimenti in merito alla natura del reddito prodotto dalle società tra avvocati costituite ai sensi della Legge 31 dicembre 2012, n. 247; in particolare il dubbio deriva dal fatto che una Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate riguardante le società tra avvocati e una successiva risposta fornita ad una consulenza giuridica concernente le società tra professionisti pongono dei dubbi interpretativi

 

Più precisamente, la società istante osserva che, con la Risoluzione 26 maggio 2003, n. 118/E, l'Agenzia delle Entrate in relazione alle società costituite ai sensi dell'art. 16, D. Lgs. 2 febbraio 2001, n. 96, per l'esercizio in forma associata della professione di avvocato, ha affermato che producono reddito di lavoro autonomo, in quanto, come precisato nella relazione governativa il richiamo alla normativa sulle società in nome collettivo non va inteso nel senso che le società tra avvocati siano annoverabili fra le società commerciali.  

 

Per converso, con riferimento, invece, alle società tra professionisti, disciplinate dall'art. 10 L. 12 novembre 2011, n. 183 e dal successivo DM 8 febbraio 2013, n. 34, la stessa Agenzia delle Entrate, rispondendo ad una consulenza giuridica, ha sostenuto che il reddito prodotto da tali società che possono essere costituite ricorrendo ai tipi societari delle società di persone di capitali o cooperative, deve considerarsi reddito di impresa. Tutto ciò nel presupposto che non assume rilevanza l'esercizio dell'attività professionale, bensì la veste societaria sotto la quale operano.

 

La finalità dell’istanza all’Agenzia delle Entrate è quella di conoscere la natura del reddito prodotto dalle società tra avvocati nella forma di società per azioni.

 

La STP: la normativa di riferimento

 

La costituzione di società tra professionisti per l'esercizio di professioni regolamentate in ordini professionali è espressamente disciplinata dall'art. 10, della L. 12 novembre 2011, n. 183 (Legge di Stabilità per il 2012) e dal successivo decreto attuativo (Decreto del Ministero della Giustizia 8 febbraio 2013, n. 34).

 

La riforma ha eliminato lo storico divieto di costituire  società per l'esercizio di professioni protette (Legge 23 novembre 1939, n. 1815, ora abrogata), che era stato a suo tempo introdotto per garantire un collegamento diretto tra la figura del professionista, obbligatoriamente iscritto agli ordini professionali e l'esecuzione della prestazione.  

 

Si trattava, quindi, di una garanzia per il cliente, che entrava in rapporto esclusivamente con una determinata persona fisica, iscritta in un albo professionale in seguito a un rigoroso controllo della sua preparazione.

 

L'unica forma associativa consentita ai professionisti era allora quella dello "studio associato", costituito solo tra soggetti regolarmente iscritti a un albo professionale, e comprendente nella denominazione il nome e il cognome di tutti gli associati (art. 1,  della Legge 23 novembre 1939, n. 1815).

 

In seguito all'abrogazione del divieto previsto dall'art. 2 della legge 23 novembre 1939, n. 1815, oggi è espressamente consentito costituire società tra professionisti, aventi per oggetto l'esercizio di professioni regolamentate in ordini professionali.

 

 

È espressamente escluso dall'ambito di applicazione della società tra professionisti l'esercizio delle professioni "non protette", cioè di quelle professioni non organizzate in ordini e collegi.

 

Queste attività possono essere esercitate sia attraverso un contratto d'opera intellettuale, sia nell'ambito di un'attività imprenditoriale, in forma individuale o societaria.

 

Rimane aperta, tuttavia, la possibilità degli esercenti una professione "non protetta" di partecipare a una STP in qualità di soci "per prestazioni tecniche" o "per finalità di investimento", a condizione che i soci professionisti mantengano la maggioranza di due terzi nelle deliberazioni o decisioni dei soci.

 

Le prestazioni tecniche, comunque, possono essere rese soltanto in via strumentale e accessoria rispetto all'attività professionale svolta dalla società e non possono rientrare nell'oggetto sociale.

 

 

STP: le forme societarie

 

Il comma 3, dell’art. 10, del D.M. 8 febbraio  2013, n. 34, consente la costituzione di società per l'esercizio di attività professionali secondo i modelli previsti dal titolo V e VI del V libro del codice civile, e cioè tutti i tipi previsti dalla legge: società di persone, società di capitali e cooperative (in quest'ultimo caso non possono essere costituite da un numero inferiore a tre soci).

 

I professionisti, dunque, possono scegliere il tipo societario più adatto alle proprie esigenze, conformandolo allo schema prescelto.

 

Occorrerà quindi valutare, come per qualsiasi attività esercitata in forma societaria, le esigenze in tema di amministrazione e di responsabilità, oltre i risvolti fiscali.

 

Torneranno utili, anche in tale occasione, le comparazioni giuridiche tra i vari tipi poiché di fatto la società tra professionisti è regolata principalmente dalle norme del tipo prescelto, prima di subire le specificità della attività svolta secondo i dettati dalle nuove ipotesi concrete.

 

Oggetto esclusivo della società

 

Per poter assumere la qualifica di società tra professionisti è necessario che l'attività professionale dei soci costituisca l'oggetto esclusivo della società stessa.

 

Nella redazione dei patti sociali, dunque, dovrà essere chiaramente espressa tale esclusività, salve le considerazioni che vanno valutate, in generale, sul tema oggetto sociale.

 

Quasi sempre, infatti, nei patti sociali in sede di individuazione dell'oggetto sociale, vengono inserite clausole di "copertura" con le quali si consente che la società possa compiere tutte le attività strumentali al conseguimento dell'oggetto principale.

 

Il comma 8, dell’art. 10 del citato D.M., precisa che la società tra professionisti può essere costituita anche per l'esercizio di più attività professionali.

 

Tale circostanza, quindi, deve emergere dall'oggetto sociale, nel quale devono essere chiaramente indicate le singole attività professionali che possono essere svolte.

 

In caso di società multidisciplinari, il regolamento, inoltre, precisa che l'oggetto sociale deve individuare anche l'attività prevalente, onde consentire di individuare l'Albo ove iscrivere la società stessa.

La qualifica di soci

 

Possono essere ammessi in qualità di soci:

  • professionisti iscritti ad ordini, albi e collegi (anche in differenti sezioni);
  • soggetti non professionisti, soltanto per prestazioni tecniche;
  • soggetti non professionisti, soltanto per finalità di investimento;
  • cittadini degli stati membri dell'Unione Europea purché in possesso del titolo di studio abilitante.

 

La versione definitiva della norma pone, però, dei limiti al rapporto del peso della partecipazione tra soci professionisti e altri soci, aprendo così il varco a diverse ipotesi, anche quelle che potrebbero non garantire autonomia del professionista, sia nelle decisioni sociali, che, inevitabilmente, nelle modalità di prestazione del servizio.

 

Da un lato sembra che sia possibile costituire una STP con unico socio (laddove professionista) e dall'altro che i professionisti siano una minoranza, sia di numero che di capitale, dall'altro ancora che i soci non professionisti possano essere anche persone giuridiche.

 

Con una formulazione articolata della norma, infatti, il legislatore ha introdotto alcuni limiti alla partecipazione dei soci finanziatori, sperando di consentire ai soci professionisti di mantenere il controllo della società, prevedendo in sostanza che i professionisti, per numero e/o partecipazione al capitale sociale, abbiano una maggioranza tale da consentire il controllo di due terzi dei voti in assemblea.

STP: denominazione della società

 

Il comma 5 , dell'art. 10, del D.M. in commento prevede che la denominazione sociale:

  • possa essere formata in qualunque modo;
  • deve contenere l'indicazione di società tra professionisti.

Anche in questo caso il legislatore è affrettato poiché disciplina solo la "denominazione sociale" dimenticando che la società tra professionisti può essere costituita anche nella forma di società di persone, la quale, quindi, viene individuata con la ragione sociale. Nonostante ciò ovviamente, deve ritenersi che tali disposizioni vadano applicate anche alla ragione sociale.

Per entrambi i requisiti, quindi, valgono le riflessioni generali fatte per tutte le società:

  • la denominazione può contenere una espressione di fantasia, tecnica o contenere il nome di uno o più associati;
  • occorre chiarire verso i terzi il tipo della società, indicando che si tratta di società tra professionisti.

 

Non è previsto un importo minimo del capitale sociale

La norma non prevede il tema del capitale sociale, non prescrivendo un importo minimo, per cui dovranno così essere rispettati quelli previsti dai singoli modelli societari regolati dai titoli V e VI del libro V, c.c., scelti di volta in volta dai soci.

Inoltre, nulla è indicato riguardo la tipologia dei conferimenti. Per tale ragione, si devono ritenere possibili, nei limiti di ciascuno di detti modelli societari, le varie modalità già disciplinate in generale:

  • numerario;
  • natura;
  • opera.

 

 

 

 

 

 

 

Incompatibilità

La partecipazione ad una società è incompatibile con la partecipazione ad altra società tra professionisti.

Tale incompatibilità:

• si determina anche nel caso della società multidisciplinare e si applica per tutta la durata della iscrizione della società all’ordine di appartenenza;

• viene meno alla data in cui il recesso del socio, l’esclusione dello stesso, ovvero il trasferimento dell’intera partecipazione alla società tra professionisti producono i loro effetti per quanto riguarda il rapporto sociale.

Inoltre, il socio per finalità d’investimento può far parte di una società professionale solo quando:

a) sia in possesso dei requisiti di onorabilità previsti per l’iscrizione all’albo professionale (in pratica deve mancare l’applicazione, anche in primo grado, di misure di prevenzione personali o reali) cui la società deve essere iscritta secondo quanto si riporta di seguito;

b) non abbia riportato condanne definitive per una pena pari o superiore a due anni di reclusione per la commissione di un reato non colposo e salvo che non sia intervenuta riabilitazione;

c) non sia stato cancellato da un albo professionale.

Le incompatibilità sopra descritte si applicano anche ai legali rappresentanti e agli amministratori delle società, le quali rivestono la qualità di socio per finalità d’investimento di una società professionale.

Il mancato rilievo o la mancata rimozione di una situazione di incompatibilità, desumibile anche dalle risultanze dell’iscrizione all’albo o al registro tenuto presso l’ordine o il collegio professionale, integrano illecito disciplinare per la società tra professionisti e per il singolo professionista.

 

 

 

 

 

Iscrizioni all’Albo o Registro

Le STP  devono essere iscritte (con modalità telematiche) nella sezione speciale del R.I., tenuto dalla CCIAA, in cui si iscrivono le società tra avvocati (art. 16, comma 2 D.Lgs. n. 196/2001) con funzione di certificazione anagrafica e di pubblicità notizia ai fini della verifica dell’incompatibilità di cui si è detto sopra. Nel certificato di iscrizione al R.I. deve essere riportata la qualifica di società tra professionisti.

La società tra professionisti deve essere iscritta in una sezione speciale degli albi o dei registri tenuti presso l’ordine o il collegio professionale di appartenenza dei soci professionisti.

Se si tratta di società multidisciplinare l’iscrizione avviene presso l’albo o il registro dell’ordine o collegio professionale relativo all’attività individuata come prevalente nello statuto o nell’atto costitutivo.

Per quanto concerne la procedura da seguire per l’iscrizione, viene previsto che:

• la domanda va fatta al consiglio dell’ordine o del collegio professionale nella cui circoscrizione è posta la sede legale della STP   ed è corredata della seguente documentazione:

a) atto costitutivo e statuto della società in copia autentica;

b) certificato di iscrizione nel registro delle imprese;

c) certificato di iscrizione all’albo, elenco o registro dei soci professionisti che non siano iscritti presso l’ordine o il collegio cui è rivolta la domanda;

• la società tra professionisti costituita nella forma della società semplice può allegare alla domanda di iscrizione, in luogo dell’atto costitutivo e dello statuto, una dichiarazione autenticata del socio professionista cui spetti l’amministrazione della società;

• il consiglio dell’ordine o del collegio professionale, verificata l’osservanza delle disposizioni di legge, iscrive la società professionale nella sezione speciale dell’Albo curando l’indicazione, per ciascuna società, della ragione o denominazione sociale, dell’oggetto professionale unico o prevalente, della sede legale, del nominativo del legale rappresentante, dei nomi dei soci iscritti, nonché degli eventuali soci iscritti presso albi o elenchi di altre professioni;

• l’avvenuta iscrizione deve essere annotata nella sezione speciale del R.I su richiesta di chi ha la rappresentanza della società.

• le eventuali variazioni dei dati, le deliberazioni che importano modificazioni dell’atto costitutivo o dello statuto e le modifiche del contratto sociale, che importino variazioni della composizione sociale, vanno comunicate all’ordine o al collegio competenti, i quali provvedono alle relative annotazioni nella sezione speciale dell’albo o del registro.

 

 

Orientamento precedente sulla tassazione del reddito delle STP

 

La Direzione Centrale normativa dell'Agenzia delle Entrate, con risposta ad interpello dell’8 maggio 2014, ha affermato che “anche per le STP trovano conferma le previsioni di cui agli artt. 6, ultimo comma e 81 del TUIR, per effetto delle quali il reddito complessivo delle società in nome collettivo e in accomandita semplice, delle società ed enti commerciali di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'art. 73, da qualunque fonte provenga, è considerato reddito d'impresa”.

Il 16 ottobre 2014  con la consulenza giuridica n. 954-55/2014 della Direzione Centrale Normativa dell’Agenzia delle Entrate ad un quesito posto dall’ODCEC di Trento è stato affermato che : “...le STP possono essere costituite ricorrendo sia ai tipi societari delle società di persone che delle società di capitali ovvero anche ai tipi della società cooperativa. Dette società professionali non costituiscono un genere autonomo con causa propria, ma appartengono alle società tipiche disciplinate dai titoli V e VI del libro V del Codice Civile e pertanto sono soggette integralmente alla disciplina legale del modello societario prescelto, salve le deroghe e le integrazioni previste dalla disciplina speciale contenuta nella Legge speciale n. 183 del 2011 e nel regolamento attuativo. Ne consegue che anche per le STP trovano conferma le previsioni di cui all'art. 6, ultimo comma e 81 del TUIR per effetto delle quali il reddito complessivo delle società in nome collettivo e in accomandita semplice, delle società e degli enti commerciali di cui alle lettere a e b,  del comma 1,  dell'art. 73,  da qualsiasi fonte provenga è considerato reddito di impresa. Ai fini della qualificazione del reddito prodotto dalle STP non assume alcuna rilevanza, pertanto, l'esercizio dell'attività professionale risultando a tal fine determinante il fatto di operare in una veste giuridica societaria.  Con riferimento al caso prospettato, i redditi prodotti dalla STP costituita nella forma di SRL costituiscono redditi di impresa ai sensi dell'art. 81 del TUIR, con la conseguenza che le relative prestazioni non devono essere assoggettate alla ritenuta di acconto di cui all'art. 25 del DPR n. 600 del 1973. La predetta qualificazione rileva anche ai fini dell'applicazione dell'IRAP di cui al D. Lgs. n. 446 del 1997.”

 

Il parere delle Entrate

 

Con riferimento al quesito posto nella Risoluzione in commento, i tecnici delle Entrate evidenziano che l'art. 4-bis, L. 31 dicembre 2012, n. 247, introdotto dall'art. 1, c. 141, L. 4 agosto 2017, n. 124, disciplina l'esercizio della professione forense in forma societaria.

 

 

Anche nel caso di esercizio della professione forense in forma societaria resta fermo il principio della personalità della prestazione professionale. L'incarico può essere svolto soltanto da soci professionisti in possesso dei requisiti necessari per lo svolgimento della specifica prestazione professionale richiesta dal cliente. La responsabilità della società e quella dei soci non esclude la responsabilità del professionista che ha eseguito la specifica prestazione. La sospensione, cancellazione o radiazione del socio dall'albo nel quale è iscritto costituisce causa di esclusione dalla società.

Da un punto di vista civilistico le società tra avvocati sono costituite secondo i modelli regolati dai titoli V e VI del codice civile. Pertanto, non costituiscono un genere autonomo con causa propria, ma appartengono alle società tipiche regolate dal codice civile e, come tali, sono soggette integralmente alla disciplina legale del modello societario prescelto.

 

Di conseguenza, affermano i tecnici delle Entrate, si è del parere che, in assenza di una esplicita norma, l'esercizio della professione forense svolta in forma societaria costituisce attività d'impresa, in quanto, risulta determinante il fatto di operare in una veste giuridica societaria piuttosto che lo svolgimento di un'attività professionale.

Tale  interpretazione è confermata anche dalla Direzione legislazione tributaria e federalismo fiscale del Dipartimento delle Finanze che, a seguito di una richiesta di parere formulata dalla scrivente, ha fornito risposta con nota del 19 dicembre 2017, n. 43619, in cui ha evidenziato che per tali società, in mancanza di deroghe espresse nella disposizione "sembra difficile valorizzare l'elemento oggettivo della professione forense esercitata a discapito dell'elemento soggettivo dello schermo societario".

 

Conclusioni

 

L’Agenzia delle Entrate  è del parere che, anche sul piano fiscale, alle società tra avvocati costituite sotto forma di società di persone, di capitali o cooperative, si applichino le previsioni di cui agli articoli 6, ultimo comma e 81 del TUIR, per effetto delle quali il reddito complessivo delle società in nome collettivo e in accomandita semplice, delle società e degli enti commerciali di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'art. 73, comma 1, lettere a) e b), da qualsiasi fonte provenga è considerato reddito d'impresa.

 

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