Focus

Il Bonus R&S alla luce degli ultimi chiarimenti delle Entrate

Sommario

Premessa | Disposizioni generali | Spese personale utilizzato con contratti di somministrazione | I costi vanno individuati al lordo di agevolazioni/contributi |

Premessa

 

Recentemente l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti riguardo specifiche questioni collegate al riconoscimento del credito d’imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo.

In particolare, è stato chiarito che:

  • anche i costi sostenuti dal datore di lavoro per i contratti di somministrazione relativi a personale “altamente qualificato” rientrano tra quelli agevolabili.
  • l’incidenza dei contributi sui costi sostenuti non deve essere valutata in relazione a specifici progetti di ricerca ma per singole categorie di costi ammissibili. L’Agenzia ribadisce che i costi agevolabili vanno considerati al lordo dei contributi pubblici /agevolazioni ricevuti; in ogni caso, l'importo risultante dal cumulo non può essere superiore ai costi sostenuti.

 

Con l’occasione si riepilogano i diversi aspetti della disciplina alla luce della circolare n. 5/2016.

Disposizioni generali

 

Come noto, l’art. 3 del DL 145/2013 ha previsto il riconoscimento di un credito d’imposta a favore delle imprese che investono in attività di ricerca e sviluppo (R&S), individuando l’ambito applicativo dell’agevolazione e demandando ad un provvedimento l’individuazione delle modalità operative.

 

Con il DM 27/05/2015, il MEF, ha definito gli aspetti operativi del credito d’imposta, così come “riscritto” dalla Legge di stabilità 2015. Di recente l’Agenzia Entrate è intervenuta in materia:

  • fornendo una serie di chiarimenti nell’ambito della circolare n. 5/2016
  • esaminando, nell’ambito della RM 55/2016, la questione della spettanza dell’ agevolazione per il personale utilizzato con contratto di somministrazione.
  • affrontando, nella RM 66/2016, la questione della cumulabilità del bonus con altre agevolazioni.

 

Soggetti interessati

Il credito d’imposta è riconosciuto a tutte le imprese, indipendentemente:

  • dalla forma giuridica         
  • dal settore economico in cui operano
  • dal regime contabile adottato

 

Si rileva che, rispetto alla previgente versione dell’agevolazione (limitata alle imprese con fatturato annuo inferiore a 500 milioni di euro), non è più previsto alcun limite di fatturato per le imprese beneficiarie. In tal modo, è stata estesa la platea dei beneficiari, che include anche soggetti di più rilevanti dimensioni (CM 5/2016). Pertanto, sulla base dei chiarimenti forniti dall’Amministrazione finanziaria possono avvalersi del bonus le imprese in qualsiasi forma costituite, ossia:

 

  • persone fisiche esercenti attività commerciale ancorché gestita in forma di impresa familiare, comprese le aziende coniugali
  • Snc e Sas
  • Spa, Srl, Sapa
  • Società cooperative e di mutua assicurazione
  • consorzi e le reti di imprese
  • enti pubblici e privati, diversi da società, aventi ad oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale
  • enti pubblici/privati, diversi da società, non aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale, limitatamente al reddito derivante dall’attività commerciale esercitata
  • società di armamento
  • stabili organizzazioni di imprese non residenti
  • società di fatto che abbiano per oggetto l’esercizio di attività commerciale

 

Imprese agricole

L'Agenzia delle Entrate, nella CM 5/2016, ha precisato che, in assenza di un'espressa esclusione normativa, possono beneficiare dell'agevolazione anche le imprese agricole che determinano il reddito agrario ai sensi dell'art. 32 del TUIR.

 

Soggetti di nuova costituzione

Poiché la norma istitutiva del credito di imposta non pone alcuna condizione riguardante la data di inizio dell'attività di impresa, secondo l'Agenzia possono beneficiare dell'agevolazione anche le imprese che intraprendono l'attività durante il periodo di vigenza della misura agevolativa.

L'Agenzia delle Entrate precisa che per "soggetti neo-costituiti" devono intendersi i soggetti in capo ai quali si verifichi l'effettivo avvio di una nuova attività imprenditoriale piuttosto che la continuazione di una vecchia attività in capo ad un "nuovo" soggetto (CM 5/2016).

 

Soggetti in regime forfetario o con imposta sostitutiva

In mancanza di un espresso divieto, parrebbe legittima l'applicazione dell'agevolazione anche da parte dei soggetti che determinano il reddito con criteri forfetari o regimi d'imposta sostitutivi.

 

Consorzi e reti di imprese

L'Agenzia delle Entrate, nell’ambito della citata circolare n. 5/2016, ha chiarito che tra le imprese beneficiarie sono ricompresi anche i consorzi e le reti di imprese, anche se il novellato art. 3 non ripropone la previsione secondo la quale "sono destinatari del credito di imposta ... anche i consorzi e le reti di impresa che effettuano l'attività di ricerca, sviluppo e innovazione".

 

Soggetti esclusi

Sono, invece,esclusi dal beneficio:

  • le imprese che svolgono attività di ricerca per conto di terzi; è, infatti, da escludere che il credito spetti alle imprese che svolgono attività di ricerca su commissione di terzi.
  • i soggetti sottoposti a procedure concorsuali;
  • i titolari di reddito di lavoro autonomo.

 

Attività di ricerca e sviluppo ammissibili

Il DM 27/05/2015 ha definito le attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito di imposta e quelle escluse dal beneficio. L’Agenzia, con la circolare n. 5/2016, segnala che le attività di ricerca e sviluppo possono essere svolte anche in ambiti “diversi” da quelli scientifico e tecnologico (ad esempio, in ambito storico o sociologico) atteso che, in generale, dette attività sono volte all'acquisizione di nuove conoscenze, all'accrescimento di quelle esistenti e all'utilizzo di tali conoscenze per nuove applicazioni. In linea generale, sono ammissibili le ricerche ricadenti nella definizione di ricerca fondamentale, ricerca industriale e sviluppo sperimentale.

 

ATTIVITÀ DI RICERCA E SVILUPPO AGEVOLATA

RICERCA FONDAMENTALE

lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l’acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o usi commerciali diretti

RICERCA INDUSTRIALE

  • ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti
  • creazione di componenti di sistemi complessi necessaria per la ricerca industriale, in particolare per la validazione di tecnologie generiche, ad esclusione dei prototipi di cui alla definizione successiva

SVILUPPO SPERIMENTALE

acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica, commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati. Rientrano in tale tipologia di attività anche quelle destinate alla:

  • definizione concettuale, pianificazione e documentazione di nuovi prodotti, processi e servizi, compresa l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, inclusi gli studi di fattibilità, purché non destinati ad uso commerciale
  • realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida
  • produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali.

 

Spese non agevolate

Non attribuiscano credito d’imposta, le modifiche “ordinarie” o “periodiche” (neppure qualora rappresentino dei miglioramenti) apportate a:

  • prodotti;
  • linee di produzione;
  • processi di fabbricazione;
  • servizi esistenti;
  • altre operazioni in corso.

 

Tali modifiche non sono ammesse al beneficio fiscale neppure qualora rappresentino miglioramenti.

 

Sono agevolabili, invece, le modifiche di processo/prodotto che apportano cambiamenti o miglioramenti significativi delle linee e/o delle tecniche di produzione o dei prodotti (quali, ad esempio, la sperimentazione di una nuova linea produttiva, la modifica delle caratteristiche e funzionali di un prodotto).

 

Costi di R&S agevolabili

Ai fini della determinazione del credito d'imposta rientrano tra i costi agevolabili:

  

 

NATURA

DESCRIZIONE

Personale

“altamente”

qualificato

le spese relative al personale “altamente” qualificato impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo, alternativamente in possesso:

  • di un titolo di dottore di ricerca, ovvero di iscrizione ad un ciclo di dottorato presso una università italiana o estera
  • di laurea magistrale in discipline di ambito tecnico o scientifico secondo la classificazione UNESCO Isced o di cui all’Allegato n. 1 del DL 145/2013

che risulti alternativamente:

a)  dipendente dell'impresa, con esclusione del personale con mansioni amministrative, contabili e commerciali. Sul punto, la CM 5/2016 precisa che, ai fini dell’ammissibilità della spesa, occorre la presenza di un rapporto di lavoro da cui deriva un reddito di lavoro dipendente / assimilato ex artt. 49, e 50 TUIR;

b)  in rapporto “di collaborazione” con l'impresa (inclusi i lavoratori autonomi) purché svolgano l’attività presso le strutture dell’impresa agevolata.

Con la CM 5/2016 l’Agenzia ha precisato che l’estensione dell’agevolabilità al 50% dei costi per il personale altamente qualificato derivanti dalle collaborazioni trova fondamento nella volontà di estendere il beneficio “rafforzato” a tutte le forme di lavoro con le quali il personale qualificato può svolgere attività di ricerca “alle dipendenze” dell’impresa. Per questo è richiesto che il collaboratore presti la propria attività presso le strutture dell’azienda.

 

Si rammenta che va fatto riferimento al costo effettivamente sostenuto dall’impresa per i lavoratori dipendenti / collaboratori in possesso dei titoli richiesti equindi va considerata sia la retribuzione lorda prima delle imposte che i contributi obbligatori,rapportati all’effettivo impiego nell’attività di R&S.

 

Amministratori              

Con riferimento all'attività di ricerca svolta dall'amministratore della società beneficiaria, secondo la CM 5/2016 sono senz'altro ammessi all’agevolazione:

  • i costi sostenuti in relazione ad un eventuale contratto di lavoro dipendente stipulato con l’amministratore che svolge attività di ricerca e sviluppo.
  • i compensi corrisposti all’amministratore, non dipendente dell’impresa, che svolge attività di ricerca e sviluppo. Naturalmente l’attività svolta deve essere adeguatamente comprovata e il compenso è agevolabile solo per la parte che remunera l’attività di ricerca effettivamente svolta dall’amministratore.

Non risultano, invece, agevolabili i compensi erogati all’amministratore preposto alla gestione dell’attività di ricerca e sviluppo.

 

Personale "tecnico"

Non risultano agevolabili ai sensi dell'art. 3 co. 6 lett. a) del DL. 145/2013, le spese per il personale "tecnico", ovverosia per il personale non in possesso dei titoli richiesti dalla norma che viene impiegato in attività di ricerca e sviluppo.

Strumenti e attrezzature

laboratorio

le quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio:

  • nei limiti dell’importo risultante dai coefficienti di ammortamento
  • in relazione alla misura e al periodo di utilizzo per l’attività di R&S
  • comunque, con un costo unitario non inferiore a €.2.000 (al netto di IVA).

 

L'art. 4 del DM 27/05/2015 specifica che, ai fini delle quote di ammortamento, gli strumenti e le attrezzature di laboratorio devono essere acquisiti dall'impresa a titolo di proprietà o di utilizzo. L'Agenzia ha chiarito che sono agevolabili i costi, di competenza del periodo, relativi ai beni materiali ammortizzabili:

  • diversi dai terreni e dai fabbricati;
  • sia in proprietà che in uso;
  • non necessariamente tipici di laboratorio, ma utilizzati dall'impresa per svolgere una delle attività ammissibili, avuto riguardo anche al settore di appartenenza.

 

Inoltre, l'Agenzia ha precisato che sono ammissibili i costi dei beni acquisiti in un periodo di imposta antecedente al 31/12/2015, purché vi sia l'effettiva destinazione degli stessi alle attività di ricerca e sviluppo. La quantificazione del costo ammissibile è commisurata "in rapporto all'effettivo impiego per le attività di ricerca e sviluppo".

 

Determinazione del costo

L'ammortamento rilevante ai fini della determinazione del costo ammissibile è sempre quello ordinario o tabellare applicato al costo sostenuto per l'acquisto o la produzione del bene, determinato ai sensi dell'art. 110 del TUIR, quindi comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione quali le spese di trasporto, di montaggio e di collaudo eventualmente sostenute. Sul punto, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che la maggiorazione del 40% del costo di acquisizione degli investimenti in beni materiali strumentali “nuovi” prevista dalla Stabilità 2016 non rileva ai fini determinazione delle quote di ammortamento eleggibili al credito di imposta (CM 5/2016)

Inoltre, posto che il costo ammissibile è commisurato alla misura e al periodo di utilizzo per l'attività di ricerca e sviluppo, la quota di ammortamento (o la quota capitale del canone) dovrà essere assunta in relazione alla percentuale di utilizzo del bene nell'attività di ricerca e al periodo di tempo di utilizzo nell'arco di un anno.

Ricerca

“extra-muros”

le spese relative a contratti di ricerca stipulati con:

  •  Università, enti di ricerca e organismi equiparati
  • “altre imprese”, comprese le start-up innovative (DL 179/2012), diverse da quelle che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa.

Ai fini dell’ammissibilità di detti costi, i contratti di ricerca devono essere stipulati con imprese residenti o localizzate in Stati UE o SEE ovvero in Paesi e territorio che consentono un adeguato scambio di informazioni. Sono agevolabili, in presenza di determinati requisiti, anche i costi sostenuti per l'attività di ricerca svolta da professionisti in totale autonomia di mezzi/organizzazione.

Competenze tecniche e privative

industriali

le spese per competenze tecniche e privative industriali (anche acquisite all’esterno) relative a:

  • un’invenzione industriale o biotecnologica
  • una topografia di prodotto a semiconduttori
  • una nuova varietà vegetale

Secondo quanto chiarito dalla CM 5/2016, l'ammissibilità al credito di imposta dei suddetti costi è subordinata alla circostanza che questi siano sostenuti nello svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo.

 

Spese per l'attività di certificazione contabile

Per le spese sostenute con riferimento all'attività di certificazione contabile da parte delle imprese non soggette a revisione legale dei conti e prive di un Collegio sindacale è previsto un credito d'importo pari alle spese sostenute e documentate, entro il limite massimo di € 5.000 per ciascun periodo d'imposta per il quale si intende fruire dell'agevolazione.

Come chiarito dalla circolare n. 5/2016, l'importo del contributo attribuito per le spese di certificazione:

  • si aggiunge al credito d'imposta spettante;
  • concorre alla determinazione dell'importo massimo annuale di 5 milioni di euro.

Resta fermo che le spese sostenute per la certificazione della documentazione contabile sono deducibili dal reddito d'impresa per l'intero importo.

 

Spese escluse

Sono escluse dall'agevolazione in esame:

  • le spese relative a fabbricati e terreni;
  • le spese generali;
  • le spese per materiali, forniture e prodotti analoghi impiegati nell'attività di ricerca e sviluppo.

 

Periodi d’imposta agevolati

Gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo vanno effettuati “dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2019”.

Pertanto, per i soggetti con periodo di imposta coincidente con l'anno solare, il credito di imposta compete per gli investimenti realizzati dal 01/10/2015 al 31/12/2019.

 

Determinazione e misura del credito d’imposta

L’accesso al credito d’imposta è subordinato alle seguenti condizioni oggettive:

 

1)

le spese in R&S nel periodo di imposta in cui si intende fruire dell’agevolazione devono essere almeno pari ad €.30.000. Se il periodo di imposta è di durata diversa dall’anno, come nel caso di nuove imprese, detto limite va ragguagliato ad anno.

2)

le spese in R&S nel periodo di imposta in cu si intende fruire dell’agevolazione devono essere superiori alla media delle spese del triennio precedente ed il credito di imposta è determinato sulla base di tale incremento di spesa.

 

Verificate le suddette condizioni oggettive (spesa minima €.30.000 e incremento delle spese agevolabili), il credito d’imposta R&S spetta (fino all’importo massimo annuo di € 5 milioni)nella misura:

 

Credito d’imposta

Tipologia di spesa

25% della spesa incrementale

  • acquisto/utilizzo di strumenti e attrezzature di laboratorio
  • competenze tecniche e privative industriali

50% della spesa incrementale

  • personale “altamente” qualificato
  • i contratti di ricerca cd “extra muros”

 

Calcolo del credito d'imposta

Come anticipato, il credito d'imposta è riconosciuto in misura pari alla sommatoria tra:

a)  il 50% della differenza positiva tra:

  • l'ammontare delle spese sostenute in un periodo d'imposta agevolato (es. 2015) per personale altamente qualificato e per contratti di ricerca extra muros
  • la media delle stesse spese sostenute nel triennio 2012-2014;

 

b)    il 25% della differenza positiva tra:

  • l'ammontare delle spese sostenute in un periodo d'imposta agevolato (es. 2015) per attrezzature di laboratorio e privative industriali
  • la media delle stesse spese sostenute nel triennio 2012-2014.

 

Più precisamente, secondo quanto chiarito dalla circolare n.5/E  e dalla Relazione al DM 27/05/2015:

  • qualora entrambe le tipologie di spesa dovessero evidenziare un incremento, il credito d'imposta spettante sarà determinato applicando a ciascun incremento l'aliquota del credito d'imposta prevista per ciascun "gruppo" di spese;

qualora, invece, l'incremento dovesse riguardare soltanto una delle due tipologie di spesa, il credito d'imposta dovrà essere calcolato applicando l'aliquota prevista per il gruppo di spese che ha evidenziato l'incremento, sull'ammontare della spesa incrementale complessiva.

 

 

Soglia minima di investimento

Secondo l'Agenzia, la condizione relativa la soglia minima di investimento riguarda ciascun periodo di imposta per il quale si intende effettivamente accedere all'agevolazione. Non è, quindi, necessario effettuare investimenti di importo pari almeno a € 30.000 in tutti i periodi di imposta potenzialmente agevolati essendo sufficiente che tale soglia sia raggiunta nel singolo periodo di imposta in relazione al quale l'impresa ha intenzione di beneficiare dell'agevolazione.

 

Esempio: un'impresa che chiude l'esercizio il 31/12 ed effettua investimenti in attività di ricerca e sviluppo nei periodi di imposta 2015, 2017 e 2019 sostenendo una spesa complessiva pari, rispettivamente, a € 36.000, € 28.000 e € 40.000, può potenzialmente fruire dell'agevolazione per gli investimenti relativi al 2015 e per quelli relativi al periodo di imposta 2019.

 

Qualora il periodo d'imposta dell'impresa beneficiaria sia di durata inferiore o superiore a 12 mesi, l'importo di € 30.000 deve essere ragguagliato alla durata del periodo stesso.

 

Natura incrementale della spesa

Altra condizione prevista per il riconoscimento del credito d'imposta è che la spesa complessiva per investimenti in attività di ricerca e sviluppo effettuata in ciascun periodo d'imposta in relazione al quale si intende fruire dell'agevolazione ecceda la media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31/12/2015.

Per "spesa incrementale complessiva" si intende la differenza positiva tra:

  • l'ammontare complessivo delle spese per investimenti in attività di ricerca e sviluppo agevolabili sostenute nel periodo d'imposta in relazione al quale si intende fruire dell'agevolazione;
  • la media annuale delle medesime spese realizzate nel triennio 2012-2014 (ovvero nel minor periodo dalla data di costituzione, in caso di imprese in attività da meno di tre periodi d'imposta).

 

Secondo quanto chiarito dalle Entrate, ai fini del computo della "spesa incrementale complessiva" occorre procedere alla determinazione del valore da raffrontare con l'importo degli investimenti realizzati in ciascun periodo d'imposta in relazione al quale si intende fruire dell'agevolazione, rappresentato dalla media aritmetica degli investimenti realizzati nei tre periodi d'imposta precedenti a quello di prima applicazione dell'agevolazione.

 

Fruizione del credito d'imposta

Il credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo:

  • è utilizzabile “esclusivamente” in compensazione con F24 a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello i cui costi sono stati sostenuti. Per consentire la fruizione dell’agevolazione è stato istituito il codice tributo “6857” (RM 97/2015), operativo dal 2016.
  • se il credito di imposta non è utilizzato, in tutto/parte nell’anno successivo a quello i cui costi sono stati sostenuti, il residuo potrà essere fruito secondo le ordinarie modalità di utilizzo del credito. Pertanto, il credito d'imposta maturato per investimenti effettuati nel 2015 e non usufruito, in tutto o in parte, nel 2016 può essere utilizzato in compensazione nei successivi periodi d'imposta.
  • non concorre alla formazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, comprese le relative addizionali comunali e regionali nonché ai fini IRAP
  • va indicato nella dichiarazione dei redditi (quadro RU – codice credito “B9”) del periodo d’imposta nel corso del quale il beneficio è maturato, nonché nel quadro RU dei modelli relativi ai periodi di imposta successivi, fino a quello nel corso del quale se ne conclude l’utilizzo.

 

Limiti di utilizzo annuale dei crediti d'imposta

Il credito d'imposta in commento non è soggetto:

  • al limite annuale di utilizzazione dei crediti d’imposta da quadro RU, pari a € 250.000
  • al limite massimo per la compensazione di € 700.000 (art. 34 L. 388/2000)
  • al divieto di compensazione di cui all'art. 31 DL 78/2010 previsto per i crediti relativi alle imposte erariali in presenza di debiti iscritti a ruolo di ammontare superiore ad €.1.500.

 

La cumulabilità con altre agevolazioni

La norma agevolativa non contiene alcuna specifica disposizione in materia di cumulabilità del credito d'imposta; tuttavia, la CM 5/2016 ha evidenziato che l’art. 9 del DM 27/05/2015 prevede la cumulabilità dell'agevolazione in esame con il credito d’imposta per le nuove assunzioni di profili altamente qualificati nel settore della ricerca (art. 24, DL 83/2012), spettante per 12 mesi dall’assunzione, pari al 35% del costo aziendale sostenuto per l’assunzione del personale.  

Pertanto, ad avviso dell'Agenzia: “il credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo deve ritenersi fruibile anche in presenza di altre misure di favore, salvo che le norme disciplinanti le altre misure non dispongano diversamente”.

 

CUMULABILITA’ CON ALTRE AGEVOLAZIONI -  CASISTICHE

Bonus assunzioni qualificate

le spese Per il personale altamente qualificato sostenute nel corso del 2015 in relazione alle assunzioni effettuate nel 2014 (nello specifico, le spese sostenute nei dodici mesi successivi alla data dell'assunzione):

  • danno diritto ad un credito di imposta pari al 35% del loro ammontare, costituiscono, nel contempo, per il loro intero ammontare, spese eleggibili al credito di imposta ricerca e sviluppo.

Patent box

I costi rilevanti ai fini dell'attribuzione del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo rilevano per il loro intero importo anche ai fini della determinazione del reddito detassato nel regime di Patent box.

Nuova Sabatini

credito d'imposta per gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo è, in linea generale, cumulabile anche con la "Nuova Sabatini".

 

 

Le regole per la cumulabilità

Il riconoscimento della cumulabilità con altre agevolazioni, comporta che:

  • i costi agevolabili vanno assunti al lordo di altri contributi pubblici ed agevolazioni ricevuti;
  • l’importo risultante dal cumulo non può essere superiore ai costi sostenuti.

 

L'Agenzia evidenzia, altresì, che l'agevolazione in esame non presenta profili di selettività, ma ha una portata generale che ne assicura la compatibilità con i vincoli in materia di aiuti di Stato.

 Pertanto, la stessa non rileva:

  • ai fini del calcolo degli aiuti de minimis
  • ai fini del rispetto dei massimali previsti dalla Disciplina degli aiuti di Stato 

 

 

 

Spese personale utilizzato con contratti di somministrazione

 

Con la Risoluzione n. 55/E del 19/07/2016, l’Agenzia delle Entrate ha esaminato il caso di una società esercente l’attività di “progettazione, sviluppo e costruzione di autoveicoli stradali e da competizione” che ha avviato nel 2015 progetti di R&S per i quali intende fruire del credito d’imposta.

In particolare, l’interpellante chiede alle Entrate se sia possibile usufruire dell’agevolazione anche per le spese sostenute su un contratto di somministrazione (ora disciplinato dal DLgs 81/2015).

L’Agenzia, nel precisare che, ai fini dell'applicazione del credito di imposta R&S, devono sussistere tutti i presupposti e le condizioni previste dalla relativa norma (come su indicato), esamina la questione a partire dal tipo di rapporto che si instaura con un contratto di somministrazione.

 

Contratto di somministrazione

Secondo l’art. 30 del citato DLgs 81/2015, per contratto di somministrazione si intende:

 

il contratto, a tempo indeterminato o determinato, con il quale un’agenzia di somministrazione autorizzata … mette a disposizione di un utilizzatore uno o più lavoratori suoi dipendenti, i quali, per tutta la durata della missione, svolgono la propria attività nell’interesse e sotto la direzione e il controllo dell’utilizzatore”.

 

Tale contratto si configura nei seguenti 3 tipi di rapporti:

 

1)

contratto di lavoro dipendente tra l’agenzia di somministrazione ed i lavoratori

2)

contratto di prestazione del servizio di somministrazione di lavoro tra l’impresa utilizzatrice e l’agenzia di somministrazione

3)

rapporto di natura fattuale consistente nello svolgimento, da parte dei lavoratori, della propria attività nell’interesse, nonché sotto la direzione e il controllo dell’utilizzatore.

 

Sulla base del suddetto schema contrattuale emerge che, per tutta la durata della somministrazione, i lavoratori svolgono la loro attività alle dipendenze dell’agenzia di somministrazione, ma nell’interesse e sotto la direzione ed il controllo dell’impresa utilizzatrice.

 

Quest’ultima, come disposto dall’art. 33, co.2 del D.Lgs 81/2015 “assume l’obbligo di comunicare al somministratore il trattamento economico e normativo applicabile ai lavoratori suoi dipendenti che svolgono le medesime mansioni dei lavoratori da somministrare” in quanto, comeprevisto dall’art. 35 comma 1: “per tutta la durata della missione presso l’utilizzatore, i lavoratori del somministratore hanno diritto, a parità di mansioni svolte, a condizioni economiche e normative complessivamente non inferiori a quelle dei dipendenti di pari livello dell’utilizzatore”.

 

Dunque, il DLgs 81/2015 attribuisce all’utilizzatore poteri e obblighi generalmente riconducibili alla figura del datore di lavoro; tra questi rientrano:

  • il potere di dirigere e controllare la prestazione lavorativa;
  • l’obbligo, non solo di rimborsare all’agenzia somministratrice gli oneri retributivi e previdenziali, ma anche quello in caso di inadempimento di quest’ultima, di pagare direttamente al lavoratore il trattamento economico e di versare i relativi contributi previdenziali.

 

Pertanto, come sostenuto dalla RM 55/2016, dal punto di vista:

a)  “formale”: il contratto di lavoro dipendente è stipulato tra il lavoratore e il somministratore

b)  sostanziale”: il rapporto di lavoro che si instaura tra l’utilizzatore ed il lavoratore assume caratteristiche analoghe a quelle tra datore di lavoro e lavoratore.

 

A supporto di tale ricostruzione, l’Agenzia cita la sentenza della Corte dei Conti (sezione regionale di controllo per l’Abruzzo, n. 19/2015/PAR) dove si evidenzia che:

 

Trattamento

contabile

l’impresa utilizzatrice del personale, in base all’OIC n. 12, iscrive i costi sostenuti per il personale dipendente, compreso il lavoro interinale, nella voce B.9 “Costi per il personale” di Conto Economico (e non nella voce B.7 “Costi per servizi”).

 

Trattamento

fiscale

 

Ai fini IVA le singole componenti costituenti il corrispettivo che l’utilizzatore corrisponde all’impresa fornitrice hanno natura differente. In particolare, l’art. 26-bis, DLgs.196/97 “esclude dalla relativa base imponibile i rimborsi degli oneri retributivi e previdenziali che il soggetto utilizzatore di prestatori di lavoro temporaneo è tenuto a corrispondere all’impresa fornitrice degli stessi”.

 Viene, quindi, distinta la componente relativa al rimborso dei costi del personaleda quella relativa alla remunerazione dell’impresa fornitrice. Solo quest’ultimacostituisce prestazione di servizi con conseguente assoggettamento ad IVA.

 

Di conseguenza, conclude l’Agenzia, i costi sostenuti dalla società utilizzatrice/datore di lavoro:

  • per la parte rimasta a carico dell’utilizzatrice
  • esclusi quelli del contratto commerciale col somministratore

rientrano tra le spese per il personale qualificato, eleggibili al credito d’imposta R&S, nella misura in cui tali lavoratori partecipano effettivamente all’attività di ricerca e sviluppo sotto la direzione ed il controllo dell’utilizzatrice e in presenza di tutti gli ulteriori requisiti richiesti.

 

 

 

I costi vanno individuati al lordo di agevolazioni/contributi

 

Con la recente Risoluzione n. 66/E del 03/08/2016, l’Agenzia delle Entrate, in risposta ad un interpello posto da una società che intende fruire del bonus R&S oltre ad altri contributi UE ricevuti per  progetti di ricerca, ha chiarito che l’incidenza dei contributi sui costi sostenuti non deve essere valutata in relazione a specifici progetti di ricerca ma per singole categorie di costi ammissibili.

Secondo la risoluzione, tutti gli investimenti ammissibili devono essere raggruppati per categorie, assumendo quale costo rilevante il costo di competenza del periodo per il quale si intende fruire del beneficio al lordo della parte di contributo ricevuto con riferimento al medesimo costo; ciò anche nel caso in cui il contributo sia pari all'intero costo. In ogni caso, l'importo risultante dal cumulo delle agevolazioni non può essere superiore ai costi sostenuti.

 

Caso esaminato dalle Entrate

Nel caso esaminato dall’Agenzia delle Entrate una società ha realizzato, dal 2015, un progetto di ricerca in relazione al quale intende beneficiare del bonus R&S.

La stessa, nel 2013 ha realizzato 2 progetti di ricerca e sviluppo a fronte dei quali ha avuto accesso a due differenti agevolazioni previste dall’Unione Europea; in particolare:

 

Progetto A

avviato nel 2014 senza sostenimento di costi in tale anno e ancora in corso di realizzazione nel 2016, ha ottenuto un contributo in c/capitale pari al 50% delle spese del progetto

Progetto B

ancora in corso nel 2016, ha ottenuto un contributo in c/capitale pari al 100% delle spese di personale altamente qualificato addetto al progetto di ricerca. In relazione a tale progetto la società fa presente che una parte del costo non risulta coperta dal contributo in quanto non previsto nella domanda originariamente presentata al legislatore UE.

 

Tenuto conto che l’agevolazione è calcolata, secondo il metodo incrementale, sull'investimento realizzato in eccedenza rispetto a quello medio effettuato nei 3 anni precedenti al 31/12/2015, la società istante pone una serie di quesiti, al fine di conoscere:

  • la corretta valorizzazione dei costi rilevanti ai fini della determinazione dell’agevolazione, sia con riferimento al periodo d’imposta per il quale si intende fruire dell’agevolazione (2015), sia ai periodi d’imposta rilevanti per il calcolo della media di riferimento (2012 - 2014), ovvero se detti costi debbono essere assunti al lordo o al netto dei contributi comunitari ricevuti;
  • la corretta imputazione dei costi ai periodi d’imposta rilevanti ai fini del calcolo dell’agevolazione (periodo d’imposta agevolabile e periodi d’imposta rilevanti ai fini del calcolo della media). 

 

La soluzione prospetta dalle Entrate

Dopo aver riepilogato il meccanismo di calcolo dell’agevolazione, l’Agenzia ribadisce, come chiarito nella circolare n. 5/2016, che i costi vanno assunti al lordo di altri contributi pubblici o agevolazioni ricevuti sui medesimi costi, attesa l’assenza di un divieto di cumulo dell’agevolazione in questione con altre misure di favore (ad avviso delle Entrate, il credito di imposta in esame deve ritenersi fruibile anche in presenza di altre misure di favore, salvo che le norme disciplinanti le altre misure non dispongano diversamente). In ogni caso, l’importo risultante dal cumulo non può essere superiore ai costi sostenuti.

L’Agenzia, quindi, nel rispondere alle questioni poste dall’istante precisa quanto segue:

 

a)

per la corretta valorizzazione dei costi in presenza di contributi, tutti gli investimenti ammissibili vanno raggruppati per categorie, assumendo quale costo rilevante il costo di competenza del periodo per il quale si intende fruire del beneficio al lordo della parte di contributo ricevuto con riferimento al medesimo costo; ciò anche se il contributo sia pari all’intero costo.

In ottemperanza al principio di omogeneità dei valori, i suddetti criteri (di valorizzazione dei costi al lordo del contributo e di competenza) valgono anche ai fini della individuazione dei costi rilevanti per il calcolo della media di raffronto. L’incidenza dei contributi sui costi sostenuti deve essere valutata in relazione a singole categorie di costi ammissibili.

b)

per quanto riguarda i criteri di imputazione temporale dei costi, con particolare riferimento ai costi del personale altamente qualificato, rileva il costo aziendale di competenza, ai sensi dell’art. 109 del TUIR, sostenuto per il personale altamente qualificato relativo all’effettivo impiego di tali lavoratori nell’attività di ricerca e sviluppo.

c)

per quanto concerne la corretta imputazione dei costi relativi alla ricerca contrattuale, la citata circolare n. 5/2016 ha chiarito che, trattandosi di ricerca “commissionata” a soggetti esterni, i relativi costi si considerano sostenuti:

  • alla data di ultimazione della prestazione
  • ovvero, in caso di SAL, alla data di accettazione degli stessi da parte del committente.

 

Pertanto, nel caso di specie, alla società:

  • per il Progetto A spetta il credito d’imposta per R&S, posto che il contributo ricevuto dall’UE copre il 50% della spesa agevolata. Infatti, anche ipotizzando che per i costi di tale progetto il credito d’imposta spetti nella maggiore misura del 50% della spesa incrementale, il cumulo dei 2 benefici non supera i costi sostenuti.
  • per il Progetto B non spetta alcun credito d’imposta, considerato che il contributo ricevuto dall’UE copre l’intero costo agevolato. Infatti, il cumulo tra il credito d’imposta potenzialmente spettante (50% della spesa agevolata) e il contributo ricevuto, risulta superiore al costo sostenuto per il personale altamente qualificato.

 

 

 

 

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