Focus

È impugnabile davanti al Giudice tributario il diniego di disapplicazione delle norme antielusive

14 Marzo 2018 |

Cass. civ., sez. VI, 15 febbraio 2018, n. 3775

Interpello

Sommario

Inquadramento | Linee generali in materia di interpello | Impugnabilità dell'interpello disapplicativo prima e dopo il D.Lgs. n. 156/2015 | L'ordinanza n. 3775 del 2018 e le sue motivazioni |

Inquadramento

 

Con l’ordinanza n. 3775 del 15 febbraio 2018, la Cassazione segna un punto a favore del contribuente poiché ha precisato, in armonia con un precedente analogo, che il diniego del Direttore Regionale delle Entrate di disapplicazione delle norme antielusive è impugnabile dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale.

Linee generali in materia di interpello

 

L'istituto dell’interpello è stato oggetto di riesame ad opera del D. Lgs. n. 156/2015 che ha dato luogo  ad una disciplina basata sull’art. 11 dello Statuto del Contribuente ( cfr. TABELLA 1).

 

Tale norma è il fondamento delle quattro modalità di interpello oggi ammesse e precisamente dell’interpello ordinario, dell’interpello probatorio, dell’interpello antiabuso e dell’interpello disapplicativo.

 

TABELLA 1

Art.11 L. n.212/2000 

 Il contribuente può interpellare l’amministrazione per ottenere una risposta riguardante fattispecie concrete e personali relativamente a:

  • l’applicazione delle disposizioni tributarie, quando vi sono condizioni di obiettiva incertezza sulla corretta interpretazione di tali disposizioni e la corretta qualificazione di fattispecie alla luce delle disposizioni tributarie applicabili alle medesime, ove ricorrano condizioni di obiettiva incertezza e non siano comunque attivabili le procedure di cui all’art. 31-ter del DPR 29 settembre 1973, n. 600, introdotto dall’art. 1 del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147 e di cui all’art. 2 del medesimo D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147;
  • la sussistenza delle condizioni e la valutazione dell’idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per l’adozione di specifici regimi fiscali nei casi espressamente previsti;
  • l’applicazione della disciplina sull’abuso del diritto ad una specifica fattispecie.

Il contribuente interpella l’amministrazione finanziaria per la disapplicazione di norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta, o altre posizioni soggettive del soggetto passivo altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario, fornendo la dimostrazione che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non possono verificarsi. Nei casi in cui non sia stata resa risposta favorevole, resta comunque ferma la possibilità per il contribuente di fornire la dimostrazione di cui al periodo precedente anche ai fini dell’accertamento in sede amministrazione e contenziosa.

L’amministrazione risponde alle istanze di cui alla lettera) del comma 1 nel termine di novanta giorni e a quelle di cui alle lettere b) e c) del medesimo comma 1 ed a quelle di cui al comma 2 nel termine di centoventi giorni. La risposta, scritta e motivata, vincola ogni organo della amministrazione con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell’istanza e limitatamente al richiedente. uando la rispota non è comunicata al contribuente entro il termine previsto, il silenzio equivale a condivsionre, da parte dell’amministrazione, della soluzione prospettata dal contribuente. Quando la risposta non è comunicata al contribuente entro il termine previsto, il silenzio equivale a condivisione, da parte dell’amministrazione, della soluzione prospettata dal contribuente. Gli atti, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio difformi dalla risposta, espressa o tacita, sono nulli. Tale efficacia si estende ai comportamenti successivi del contribuente riconducibili alla fattispecie oggetto di interpello, salvo rettifica della soluzione interpretativa da parte dell’amministrazione con valenza esclusivamente per gli eventuali comportamenti futuri dell’istante.

4.-.6.(omissis.)”

 

In particolare, l’interpello ordinario (art. 11 c. 1, lett.a) è la richiesta volta a ottenere un parere quando sussistano obiettive ragioni di incertezza sull’interpretazione delle disposizioni tributarie.

 

L’interpello probatorio (art. 11 c. 1, lett.b) è, invece, la richiesta tesa a ottenere un parere sulla sussistenza delle condizioni o sull’idoneità di elementi probatori offerti dal contribuente per l’adozione di un determinato regime fiscale. È il caso tipico delle istanze previste dal regime CFC (Controlled Foreign Companies) ovvero dalla normativa delle società non operative.

 

L’interpello antiabuso (art. 11, comma 1)  si riferisce all’istanza con cui il contribuente chiede all’amministrazione se le operazioni che intende realizzare costituiscano fattispecie di abuso del diritto (art. 10- bis Statuto del contribuente). Tale interpello può essere attivato dal contribuente per conoscere, nello specifico, il parere dell’amministrazione in relazione alle ipotesi di interposizione.

 

L’interpello disapplicativo ( art. 11, c.2) è infine l’istanza con cui il contribuente può chiedere un parere in ordine alla sussistenza delle condizioni che legittimano la disapplicazione di norme tributarie che , per fini antielusivi, limitano deduzioni, detrazioni e crediti d’imposta.

 

Come si diceva, la disciplina attuale fa riferimento a quattro ipotesi di interpello mentre la precedente regolamentazione prevedeva  oltre all’interpello ordinario, quello antielusivo, contemplato dall’art. 21  della L. n. 413/1991 e quello disapplicativo, regolato dall’art.37 - bis, comma 8, DPR n. 600/73 ( vedi TABELLA 2).

 

TABELLA 2

Art. 37 - bis, c. 8, DPR n. 600/1973, 

“1.-7. (omissis.)

. “Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l'operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione. Con decreto del Ministro delle finanze da emanare ai sensi dell'art. 17, comma 3, L. 23 agosto 1988 n. 400, sono disciplinate le modalità per l'applicazione del presente comma.”

Impugnabilità dell'interpello disapplicativo prima e dopo il D.Lgs. n. 156/2015

 

Nel vigore della previgente normativa, l’Agenzia delle Entrate aveva escluso che le risposte all’interpello ordinario fossero impugnabili davanti al giudice tributario (v. Circolare n. 32/2010). Il motivo era da collegarsi alla circostanza che le risposte sopraddette fossero considerate atti interni e pareri e dunque non presentassero i caratteri propri degli atti impositivi.

 

Una parte della giurisprudenza, tuttavia, era dell’idea che i dinieghi alle richieste di disapplicazione delle norme antielusive  ex  art. 37 - bis, c. 8, DPR n. 600/1973 fossero, al contrario, autonomamente impugnabili.

 

 A questa conclusione giungeva, talvolta, assimilando la fattispecie ad un atto di diniego di agevolazioni (v. Cass. n.5843/2012; Cass. n. 8663/2011 e, più di recente, Ctr Lazio n. 68/2016), considerando il diniego stesso un atto facoltativamente impugnabile.

 

Si trattava, cioè, di uno di quegli atti che, pur dando luogo a un pregiudizio concreto per il destinatario, non era qualificabile come atto autoritativo, rientrante tra gli atti specificatamente impugnabili: l’omessa impugnazione non avrebbe infatti prodotto alcun effetto negativo né avrebbe consolidato la pretesa tributaria. Al contribuente sarebbe rimasta, dunque, la facoltà di contestare quest’ultima anche successivamente,  quando, cioè,  la risposta avesse assunto la forma di uno degli atti ricorribili ai sensi dell’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992.

 

A seguito del D.Lgs. n. 156/2015, la materia è stata riformata in materia ed è stato  chiarito che, in via generale, le risposte ad interpello  non sono impugnabili se non nell’ipotesi di interpello disapplicativo contemplato dall’art. 11, comma 2 dello Statuto del contribuente.

 

Questa tipologia viene infatti ritenuta obbligatoria e non facoltativa ( la norma evidenzia infatti l’uso dell’indicativo presente “ il contribuente interpella” anziché “può interpellare”);  ne consegue la possibilità del destinatario di ricorrere al giudice tributario unitamente al provvedimento finale di natura impositiva ( in genere l’avviso di accertamento).

L'ordinanza n. 3775 del 2018 e le sue motivazioni

 

Nel respingere il ricorso dell’Agenzia delle entrate, la Cassazione adotta, per il provvedimento previsto dal c. 8 dell’art. 37 - bis, DPR n. 600/73, un orientamento interpretativo già assunto in tema di atti ricorribili.

 

In particolare, rammenta che l’elenco degli atti impugnabili davanti al giudice tributario, così come riportato dall’art. 19, D.Lgs. n. 546/1992, è suscettibile di interpretazione estensiva in virtù dei seguenti motivi:

  • l’attribuzione alla giurisdizione tributaria effettuata a suo tempo dal legislatore delle liti aventi ad oggetto “tributi di ogni genere e specie comunque denominati”  presuppone necessariamente un ampliamento degli atti impugnabili al di là di quelli specificatamente indicati;
  •  l’interpretazione costituzionalmente orientata dello stesso art. 19  D.Lgs. n. 546/92 che, in osservanza delle norme di tutela del contribuente ( artt. 24 e 53 Cost.) e di buon andamento dell’amministrazione (art. 97 Cost.), “non preclude la facoltà di impugnare anche altri atti”.  Tale facoltà presuppone che “ con gli stessi l’amministrazione porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, esplicitandone le ragioni fattuali e giuridiche” che la sostengono. Del resto, qualora ciò non fosse ammesso, sussisterebbe un’ampia lacuna nella difesa del contribuente.

 

Da qui la facoltà (e non l’obbligo) per il contribuente di impugnare il diniego del Direttore Regionale delle Entrate di disapplicazione di norme antielusive ex art. 37 - bis DPR n. 600/1973. Con esso , l’Agenzia delle Entrate  comunica  al contribuente, senza efficacia vincolante per questi, che relativamente ad un determinato rapporto tributario non potranno essere disapplicate le regole ordinariamente previste.

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